Analiza istotności będzie kluczowa dla procesu raportowania

W styczniu 2023 r. weszła w życie dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2022/2464 z 14 grudnia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju (z ang. Corporate Sustainability Reporting Directive, dalej: CSRD). Termin na implementację postanowień CSRD do polskiego porządku prawnego upływa 6 lipca 2024 r. Dyrektywa reguluje obowiązki uczestników obrotu gospodarczego na terenie UE w zakresie ujawniania danych dotyczących zrównoważonego rozwoju, określa podmioty podlegające obowiązkowi sprawozdawczemu, terminy powstania obowiązków, jak również wymogi co do sposobu sporządzenia oraz zawartości sprawozdań. CSRD wprowadza do systemu prawnego pojęcie istotności, które dotychczas funkcjonowało jedynie w ramach soft law, m.in. w standardach sprawozdawczości opracowywanych przez instytucje zajmujące się tematyką sprawozdawczości niefinansowej. Analiza istotności będzie miała fundamentalne znaczenie dla każdego sprawozdania, wyznaczając zakres informacji podlegających ujawnieniu.

Poprawa wiarygodności

Dotychczas aktem prawnym regulującym sprawozdawczość niefinansową była dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/95/UE z 2014 r. (z ang. Non-financial Disclosure Reporting Directive, dalej: NFRD).

CSRD stanowić ma odpowiedź na deficyty NFRD w zakresie ograniczonej wiarygodności sprawozdań przygotowywanych na jej podstawie, wynikającej w szczególności z braku wspólnego ujednoliconego standardu raportowania, braku jednoznacznego określenia zakresu podlegających ujawnieniu informacji istotnych, a także braku porównywalności sprawozdań sporządzanych nawet przez jednostki z tych samych sektorów. CSRD stanowi jednocześnie naturalny kolejny krok w celu odpowiedzi na powstałe w ostatnich latach potrzeby dostępu do informacji dotyczących zrównoważonego rozwoju.

CSRD znacznie rozszerza zakres NFRD, wprowadzając szczegółowe i bardzo ambitne wymogi sprawozdawcze dla podlegających dyrektywie jednostek, a ponadto nakłada obowiązki na nowe kategorie podmiotów. Najistotniejszą jednak zmianą względem NFRD jest rezygnacja z dobrowolności co do sposobu sporządzania sprawozdań. Sprawozdania na podstawie CSRD będą ustandaryzowane zgodnie z przyjętymi w rozporządzeniu delegowanym europejskimi standardami sprawozdawczości w zakresie zrównoważonego rozwoju (z ang. European Sustainability Reporting Standards, dalej: ESRS), zaś prawidłowość ich sporządzenia poddana będzie obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta w ramach wprowadzonego mechanizmu atestacji sprawozdań.

WAŻNE!

Standardy opracowywane przy udziale Europejskiej Grupy Doradczej ds. Sprawozdawczości Finansowej (z ang. European Financial Reporting Advisory Group, dalej: EFRAG) mają być przyjmowane etapami w latach 2023–2026. Pierwszy zbiór standardów (dwa przekrojowe i dziesięć tematycznych) został przyjęty przez Komisję 31 lipca 2023 r. i ogłoszony 22 grudnia 2023 r.

Zakres standardów

W założeniu standardy przekrojowe i tematyczne mają zastosowanie do wszystkich jednostek podlegających CSRD niezależnie od sektora, w ramach którego działalność jednostki jest prowadzona. Standard ESRS 1 stanowi „część ogólną” regulacji, zawiera bowiem opis samej struktury standardów, wyjaśnienie i definicje podstawowych pojęć oraz ogólne wymogi dotyczące przygotowania i prezentowania informacji związanych ze zrównoważonym rozwojem. Standard ESRS 2 z kolei zawiera wymogi dotyczące ujawniania informacji obejmujących wszystkie istotne kwestie związane ze zrównoważonym rozwojem w następujących obszarach (filarach): zarządzania (GOV), strategii (SBM), zarządzania oddziaływaniem, ryzykiem i szansami (IRO) oraz wskaźniki i cele (MT). Ujawnienie obejmować będzie ogólną charakterystykę jednostki, opis jej modelu biznesowego, opis procesów zapewniających monitorowanie obszarów oddziaływania, ryzyka i szans związanych ze zrównoważonym rozwojem, opis strategii zarządzania, a także opis sposobu identyfikacji i oceny tych istotnych obszarów oddziaływania, ryzyk i szans oraz sposobu zarządzania nimi.

Standardy tematyczne dzielą się na trzy grupy: środowiskowe (pięć standardów), społeczne (cztery standardy) oraz ładu korporacyjnego (jeden standard). Wszystkie standardy tematyczne opierają się na czterofilarowym podejściu (opisanym w ramach ESRS 2), zaś ujawnianie informacji określonych w standardach tematycznych jest obowiązkowe, jeżeli zostaną uznane za istotne. Jednocześnie w przypadku zidentyfikowania istotnych oddziaływań, ryzyk i możliwości (dalej: IRO), przy jednoczesnym braku odpowiedniego standardu tematycznego, istnieje niezależny obowiązek ujawnienia takich IRO jako ujawnienia charakterystycznego dla danej jednostki.

Z powyższego opisu wynika, że przeprowadzenie procesu badania istotności jest fundamentem i punktem wyjścia dla każdego sprawozdania w zakresie zrównoważonego rozwoju. O ile bowiem jest oczywiste, że niektóre zagadnienia zrównoważonego rozwoju są uniwersalnie istotne, o tyle inne będą charakterystyczne dla danej jednostki, jej działalności i kontekstu biznesowego czy też sektora, w którym działa. Istotność we wszystkich tych przypadkach pozwoli zidentyfikować obszary zgodnie z ich rzeczywistym znaczeniem dla jednostki oraz wpływem, jaki mogą one mieć w określonej perspektywie czasowej.

Proces oceny

ESRS nie zawierają jednocześnie konkretnych uregulowań dotyczących sposobu przeprowadzania oceny istotności. Ustalenie metodyki dokonywania tej oceny pozostawione zostało uznaniu jednostki. Przyjęta metodyka nie może być jednak dowolna i podlega ona obowiązkowemu ujawnieniu, o czym szerzej poniżej. Jednocześnie błędem byłoby uznanie określonej kwestii za istotną na zasadach stosowanych na gruncie sprawozdawczości finansowej, gdzie za istotną uważa się informację, której pominięcie, zniekształcenie lub zatajenie może wpłynąć na decyzje adresatów sprawozdań finansowych. Istotność w rozumieniu ESRS to bowiem tzw. podwójna istotność: określone kwestie są istotne, jeżeli odpowiadają definicjom istotności oddziaływania lub istotności finansowej.

Istotność oddziaływania jest związana z potencjalnymi albo rzeczywistymi, pozytywnymi albo negatywnymi oddziaływaniami jednostki w związku z jej działalnością operacyjną oraz jej łańcuchem wartości (z ang. value chain).

Określone kwestie są z kolei istotne finansowo, jeżeli dla jednostki wynikają z nich ryzyka albo możliwości, faktycznie lub chociażby jedynie potencjalnie wywierające wpływ na jej sytuację finansową (jej wyniki finansowe, przepływy pieniężne czy też koszt kapitału).

Badanie istotności będzie musiało zatem być przeprowadzone z dwóch perspektyw – z perspektywy jednostki, w celu zbadania wpływów, jakie wywiera na nią otoczenie, oraz z perspektywy otoczenia, w celu zbadania, jaki wpływ wywiera na nie jednostka. Perspektywa powinna uwzględniać cały łańcuch wartości jednostki, a zatem upstream i downstream, czyli odpowiednio wszystkich bezpośrednich i pośrednich dostawców jednostki oraz bezpośrednich i pośrednich odbiorców jej towarów i usług. W procesie oceny konieczna będzie analiza oddziaływań zewnętrznych jednostki od momentu, w którym dostawca wydobywa surowiec wykorzystywany pośrednio lub bezpośrednio przez jednostkę, aż do powstania odpadów u odbiorcy końcowego czy nawet ewentualnego ich przetworzenia.

Ważne!

Pewną pomocą w procesie oceny istotności będą wytyczne EFRAG, których aktualna wersja została opublikowana 25 października 2023 r. („Implementation guidance for materiality assessment”). Wytyczne nie mają charakteru wiążącego, aczkolwiek ze względu na to, że EFRAG miała znaczący udział przy opracowywaniu samych ESRS, sugerowanie się treścią wytycznych może pozwolić uniknąć błędów i ewentualnych sankcji.

Procedura istotności

Zgodnie z wytycznymi procedura oceny istotności może zostać zasadniczo podzielona na cztery kroki.


KROK 1.

Pierwszym jest zrozumienie kontekstu. Jednostka powinna dokonać przeglądu wszystkich działań i stosunków gospodarczych, w których uczestniczy i których jest częścią. Przegląd ten powinien obejmować m.in. analizę otoczenia legislacyjnego, w którym funkcjonuje jednostka, planów i strategii biznesowych, sprawozdań finansowych lub innych informacji przekazywanych inwestorom, umiejscowienie określonych relacji biznesowych w łańcuchu wartości, analizę rodzajów oferowanych produktów i usług z uwzględnieniem geograficznej lokalizacji ich sprzedaży/świadczenia.

W ramach tego etapu konieczne będzie także zidentyfikowanie zainteresowanych stron jednostki – jej interesariuszy (z ang. stakeholders). Według ESRS zainteresowane strony to podmioty, na które jednostka może wpływać lub które mogą wpływać na nią. Jako przykładowe zainteresowane strony wymienia się istniejących i potencjalnych inwestorów, kredytodawców, instytucje finansowe, związki zawodowe, społeczeństwo obywatelskie. Komunikacja z interesariuszami ma na celu umożliwienie jednostce oceny swoich oddziaływań zewnętrznych.

KROK 2.

Krok drugi obejmuje zidentyfikowanie rzeczywistych i potencjalnych IRO związanych z kwestiami zrównoważonego rozwoju.

Zgodnie z wytycznymi istnieją dwa sposoby przeprowadzenia tej operacji. Obydwa wymagają posłużenia się katalogiem kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem zawartym w ESRS 1 AR 16 (kwestie są podzielone na tematy, podtematy i mniejsze jednostki tematyczne, np.: właśni pracownicy (temat), warunki pracy (podtemat), odpowiednia płaca (mniejsza jednostka tematyczna)).

Według sposobu top-down jednostka powinna kolejno analizować kwestie z listy ESRS1 AR16, następnie uzupełnić tę listę o charakterystyczne dla niej kwestie związane ze zrównoważonym rozwojem, po czym przypisać IRO do każdej z nich (np.: kwestia: odpowiednia płaca – ryzyko: utrata wyspecjalizowanych pracowników na rzecz lepiej płacącej konkurencji).

Według sposobu bottom-up jednostka powinna w pierwszej kolejności opracować abstrakcyjną listę IRO na podstawie analizy swojego modelu biznesowego, łańcucha wartości itp., a następnie pozycje ze sporządzonej listy IRO przyporządkować do odpowiednich kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem (m.in. wymienionych w ESRS 1 AR16), co zawęzi abstrakcyjną listę IRO jedynie do IRO związanych ze zrównoważonym rozwojem.

KROK 3.

Uzyskany w ten sposób katalog jest podstawą dla trzeciego kroku, tj. oceny i określenia istotności IRO związanych z kwestiami zrównoważonego rozwoju. Istotność należy analizować z perspektywy istotności oddziaływania i istotności finansowej.

Z perspektywy oddziaływania analizuje się pozytywne oraz negatywne oddziaływania (z ang. impacts). Należy jednocześnie podkreślić, że na potrzeby przeprowadzenia analiz odpowiednie mierniki jakościowe lub ilościowe, progi czy parametry powinny zostać przyjęte przez jednostkę indywidualnie.