Sprawozdanie finansowe: koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów

Ważne jest uświadomienie znaczenia prawidłowej informacji o kosztach wytworzenia produktów – koszt wytworzenia stanowi bowiem kategorię uniwersalną, a informacja o nim może być wykorzystywana do różnych celów, także (a może przede wszystkim) do zarządzania.

Czytaj także: Wprowadzenie ma stanowić wstęp do sprawozdania finansowego

Z moich obserwacji praktyki rachunku kosztów w przedsiębiorstwach działających w Polsce wynika, że pozostawia ona wiele do życzenia. Rozwiązania zawarte w ustawie o rachunkowości są bardzo ogólne, co sprawia, że użytkownicy muszą sięgać po liczne publikacje poświęcone tej tematyce. Autorzy publikacji (podręczników, monografii, instrukcji) często w odmienny sposób podchodzą do analizowanej tematyki. W rezultacie księgowi i inni zainteresowani tematyką wyceny produktów, mają problem z wyborem właściwych rozwiązań, które mogą zostać zastosowane w ich przedsiębiorstwach i być zgodne zarówno z wymaganiami ustawy o rachunkowości, jak też oczekiwaniami odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Standard wypełnia tę lukę poprzez szczegółowe omówienie najtrudniejszych obszarów związanych z ustalaniem kosztu wytworzenia oraz kalkulacji kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.

Standard definiuje najważniejsze pojęcia wykorzystywane przy ustalaniu kosztu wytworzenia produktów. Jest to ważny krok w kierunku ujednolicenia terminologii, gdyż różne publikacje naukowe i dydaktyczne wykorzystują różne terminy do opisania tych samych lub podobnych pojęć i zjawisk.

Standard uświadamia użytkownikom, że dobrze skonstruowany rachunek kosztów stosowany do wyceny produktów powinien zostać zbudowany na zasadzie relacji przyczynowo-skutkowych pomiędzy różnymi obiektami kosztów, które to relacje odzwierciedlają logikę przebiegu procesów produkcyjnych w organizacji. Przedstawia on sposób wydzielania produktów, półproduktów, produktów w toku oraz zwraca uwagę na potrzebę wypracowania w przedsiębiorstwach zasad wydzielania innych obiektów, które są wykorzystywane w procesach ustalania kosztu wytworzenia (np. stanowisko pracy, maszyna, pracownik itp.).

Standard szczegółowo opisuje różnice pomiędzy kosztami bezpośrednimi i kosztami pośrednimi, ze wskazaniem jakie koszty należy zaliczać do obydwu kategorii. Jego ważnym elementem są rekomendacje w zakresie metodyki gromadzenia informacji o kosztach pośrednich. W standardzie zwraca się uwagę, że w przypadku przedsiębiorstw bardzo skomplikowanych, gromadzenie informacji o kosztach pośrednich nie powinno zostać ograniczone do wydziałów. Koszty pośrednie są gromadzone w miejscach powstawania kosztów (MPK) a następnie rozliczane na wyroby, półprodukty, produkty w toku, za pomocą kluczy rozliczeniowych. Główne miejsca powstawania kosztów pośrednich produkcji to:

- wydziały działalności podstawowej, w których są wytwarzane produkty (wyroby, półprodukty, produkty w toku i usługi) podstawowej działalności jednostki (koszty wydziałowe);

- wydziały działalności pomocniczej, w których są wykonywane usługi na rzecz innych jednostek przedsiębiorstwa;

- komórki ogólnoprodukcyjne związane z procesem produkcji różnych wydziałów, w przypadku których dokładny pomiar świadczeń na rzecz wydziałów podstawowych nie jest możliwy lub nie jest praktyczny.

Miejsca powstawania kosztów mogą być znacznie bardziej rozbudowane, z uwzględnieniem czynników, które wpływają na poziom kosztów. Na przykład, możliwe jest traktowanie jako odrębnych miejsc powstawania kosztów:

- grup maszyn o podobnym przeznaczeniu i o zbliżonych kosztach przypadających na jednostkę pracy (np. tokarki, wiertarki, frezarki);

- poszczególnych unikatowych maszyn;

- gniazd produkcyjnych, czyli stanowisk roboczych i maszyn, które są ustawione obok siebie, realizując zadania dla kolejnych etapów produkcji (lub usługi);

- linii produkcyjnych, czyli zespołu maszyn zestawionych ze sobą i sterowanych tak, aby funkcjonowały jako zintegrowana całość, lub zespołu stanowisk ręcznych, ustawionych według kolejności operacji wykonywanego procesu technologicznego;

- grup pracowników.

Standard opisuje podział kosztów pośrednich na stałe i zmienne. Jest to zagadnienie istotne, gdyż znaczna część kosztów pośrednich jest niezależna od poziomu działalności jednostki w okresie sprawozdawczym, ponieważ wynika z długookresowego zaangażowania zasobów, takich jak maszyny i urządzenia, pracownicy, pomieszczenia itp. W okresie sprawozdawczym zasoby te najczęściej nie są w pełni wykorzystane, ze względu na brak możliwości ich dopasowania do rozmiarów działalności w krótkim okresie lub z powodu decyzji kierownictwa o utrzymaniu gotowości produkcyjnej w zakresie niezbędnym w następnym okresie. Przyjmuje się, że z wytworzoną produkcją wiąże się uzasadniona część kosztów pośrednich, część nieuzasadniona stanowi wyraz niewykorzystania zdolności produkcyjnych. W celu oddzielania kosztów uzasadnionych i nieuzasadnionych wykorzystuje się koncepcję zmienności kosztów w stosunku do rozmiarów działalności, tj. podział na koszty zmienne i koszty stałe.

Standard opisuje rozliczanie i przypisanie kosztów pośrednich produkcji do produktów. Rozliczanie pośrednich kosztów produkcji powinno być dostosowane do specyfiki przedsiębiorstw o różnym stopniu skomplikowania procesów i zróżnicowania oferty produktowej, poczynając od przedsiębiorstw mniej skomplikowanych, a kończąc na przedsiębiorstwach bardziej skomplikowanych. Poprawnie dobrany klucz rozliczeniowy, wyrażony za pomocą odpowiedniej, stałej lub zmiennej, jednostki miary powinien spełniać dwie role: pokazywać przyczynę powstania kosztu i pozwalać na przypisanie kosztów pośrednich produkcji do produktów odpowiednio do powiązań przyczynowo-skutkowych, istniejących między MPK a produktem. Dobór klucza rozliczeniowego zależy od rodzaju wyodrębnionych, dostosowanych do charakteru produkcji, miejsc powstawania kosztów, sposobu pomiaru ich zdolności produkcyjnych oraz możliwości wiarygodnego a zarazem łatwego ustalenia tej wielkości. Tam gdzie to możliwe, celowe jest stosowanie wielkości przyjętych do pomiaru zdolności produkcyjnych.

Standard przedstawia zasady ustalania zdolności produkcyjnych oraz niewykorzystanych zdolności. Szczegółowo opisuje zarówno sposób ustalania zdolności produkcyjnych, jak również niewykorzystanych zdolności produkcyjnych oraz ich kosztów. Zdolność produkcyjna oznacza wielkość produkcji, wynikającą z potencjału wytwórczego maszyn i urządzeń (ich liczby, rodzaju, wydajności, stopnia zużycia), oraz efektywnych warunków techniczno-organizacyjnych produkcji, takich jak: technologia produkcji, kwalifikacje, doświadczenie i wiedza pracowników, jakość, pracochłonność i złożoność produkowanych wyrobów czy usług.

Zdolność produkcyjną ustala się w postaci norm, zakładających wykorzystanie potencjału wytwórczego, niezależnie od tego czy normy te są w danym okresie osiągane przez przedsiębiorstwo, czy nie. Przy określaniu normalnych zdolności produkcyjnych uwzględnienia wymagają czynniki, ograniczające możliwość pełnego wykorzystania teoretycznej zdolności produkcyjnej maszyn i urządzeń, z uwagi na:

- liczbę dni pracy w okresie oraz system pracy (ruch ciągły, jedna, dwie, trzy zmiany),

- liczbę dni urlopów i absencji chorobowej,

- czas przeprowadzania planowanych konserwacji remontów i ulepszeń,

- sieci powiązań maszyn i urządzeń w zespoły, linie lub ciągi technologiczne, mające wpływ na wykorzystanie zdolności produkcyjnych (zdolności produkcyjne poszczególnych współpracujących ze sobą maszyn i urządzeń są różne),

- inne czynniki (na przykład oczekiwany w typowych warunkach przeciętny, dla kilku okresów lub sezonów, popyt na produkty, występujące cykliczne czynniki o charakterze naturalnym – niskie lub wysokie temperatury itp.).

Zdolności produkcyjne mogą być ustalane dla przedsiębiorstwa jako całości lub dla mniejszych miejsc powstawania kosztów, np. wydziałów, linii produkcyjnych, poszczególnych stanowisk pracy, pojedynczych zasobów jak np. maszyn, ludzi, pomieszczeń.

Standard zawiera przykłady wskazujące, kiedy może nastąpić ustalanie i pomiar zdolności produkcyjnych dla przedsiębiorstwa jako całości, kiedy dla każdej linii produkcyjnej, kiedy dla każdego stanowiska produkcyjnego czy grupy stanowisk i kiedy wskazane jest obliczanie normalnych zdolności produkcyjnych dla poszczególnych miejsc powstawania kosztów. Przedsiębiorstwo powinno zapewnić wiarygodny szacunek normalnych zdolności produkcyjnych oraz ewidencję ich wykorzystania.

Koszt niewykorzystanych zdolności produkcyjnych nie wchodzi w skład kosztu wytworzenia produktów. Standard opisuje, ilustrując przykładami, sposób obliczania kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Księgowi, posługując się standardem, będą w stanie spełnić wymagania wynikające z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości (uor). Warte podkreślenia jest, iż zaproponowane rozwiązania uwzględniają specyfikę przedsiębiorstw o różnym stopniu skomplikowania i zorganizowania.

Ważnym elementem standardu jest to, że omawia on wpływ uproszczeń przy ustalaniu kosztu wytworzenia produktów na jakość sprawozdania finansowego. Standard wskazuje czy i kiedy takie uproszczenia mogą być zastosowane. Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 4 i 4a uor). Jednak przyjęcie przez jednostkę polityki rachunkowości, zgodnie z którą wytworzone produkty są wyceniane w sposób ciągły według skorygowanych cen sprzedaży netto, oznacza zaniechanie wyceny według kosztu wytworzenia. Również porównanie wartości zapasu produktu z cenami sprzedaży netto na dzień bilansowy nie powinno zastąpić dokonywania pomiaru kosztów wytworzenia tego produktu, ustalonych zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy. Jednostka, stosując uproszczenia, powinna mieć świadomość, że nieprawidłowe informacje o koszcie wytworzenia mogą wprowadzić w błąd podejmujących biznesowe decyzje. Zaleca się, aby przed podjęciem decyzji o stosowaniu uproszczeń, jednostka przeprowadziła analizę wpływu braku informacji o kosztach niewykorzystanych zdolności produkcyjnych na jasne i rzetelne przedstawienie jej sytuacji finansowej.

Prezentacja i ujawnianie w sprawozdaniu finansowym informacji o kosztach wytworzenia produktów i kosztach niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Standard objaśnia gdzie jednostki, sporządzające sprawozdanie finansowe według załączników 1, 4 i 5 do uor, ujawniają informacje o kosztach wytworzenia produktów i niewykorzystanych zdolnościach produkcyjnych.

Przykłady objaśniające. Zaprezentowane w formie załącznika do standardu rozbudowane przykłady objaśniające w sposób szczegółowy przedstawiają praktyczne podejście do najtrudniejszych rozwiązań zawartych w standardzie, a ich analiza znacznie ułatwia zrozumienie zapisów.

Standard ma przede wszystkim walor edukacyjny. Nie ogranicza księgowych do stosowania jednego rozwiązania i nie tworzy bariery do stosowania nowych rozwiązań rachunku kosztów. Krajowy Standard Rachunkowości nr 13 nie zawiera szczegółowych rozwiązań dotyczących kalkulacji kosztu wytworzenia. Pozostawia on jednostkom dużo swobody w kształtowaniu systemu rachunku kosztów, tak by informacje przez nie generowane były zgodne z wyznaczonymi w ustawie o rachunkowości ogólnymi zasadami i odpowiadały specyficznym potrzebom informacyjnym kadry kierowniczej.

Zdaniem autorki

Agnieszka Pojedynek, główna księgowa – Dział Outsoursingu Usług Księgowych Mac Audytor Sp. z o.o.