- Na co mogą liczyć podatnicy, których dotyczy drugi wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie nieujawnionych źródeł? Mogą liczyć na odzyskanie pieniędzy?

Antoni Hanusz: Osobom, które zapłaciły podatek od nieujawnionych źródeł przychodu, przysługuje w takiej sytuacji prawo do wznowienia postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych. Każdy bowiem podatnik ma prawo kwestionować wydane w jego sprawie ostateczne rozstrzygnięcie podatkowe w sytuacji, gdy zapadł korzystny dla niego wyrok Trybunału. Nie w każdym przypadku przyniesie to jednak oczekiwany skutek.

Dlaczego?!

Trzeba sobie zdawać sprawę z tego, że ustawodawca konstytucyjny, przewidując instytucję wznowienia postępowania, dopuścił możliwość naprawienia niekonstytucyjnego rozwiązania w przyszłości. Trybunał Konstytucyjny nie wskazuje, jakie będą skutki odroczenia wejścia w życie orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu. Daje jednak możliwość ustawodawcy, żeby w tym czasie usunął wadliwość przepisu, wydając akt zgodny z konstytucją. Jeżeli mówimy o drugim wyroku w sprawie tzw. nieujawnionych źródeł, taka właśnie sytuacja nastąpiła. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrok dotyczący niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wchodzi w życie po upływie 18 miesięcy. Inaczej mówiąc, Trybunał dał ustawodawcy maksymalnie długi, przewidziany ustawowo czas na poprawienie przepisów według jego zaleceń.

Co to oznacza w praktyce?

W wyniku tego zabiegu w ciągu tych 18 miesięcy regulacja uznana za niezgodną z konstytucją z chwilą ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw nie traci mocy obowiązującej. Prowadzi to do dość szczególnej sytuacji prawnej, w której zakwestionowany przepis ciągle jest aktywny. W praktyce oznacza to, że przez cały ten czas należy go stosować.

Czy to nie jest jakiś rodzaj schizofrenii prawnej? Bo jakże wytłumaczyć zwykłemu obywatelowi, że przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał, może pozostawać podstawą prawną wydawania niekorzystnych dla niego decyzji czy wyroków?

Tego rodzaju orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rzeczywiście mogą budzić dezaprobatę w powszechnym odczuciu społecznym. Konstytucja RP wyraźnie jednak, w art. 190 ust. 3 i 4, przyznaje taką możliwość Trybunałowi. Wyjątkowość tej sytuacji dostrzegają oczywiście sędziowie sądów administracyjnych, którzy od dawna zdają sobie sprawę z tego, że takie rozwiązanie niełatwo będzie wytłumaczyć zwykłym podatnikom. Jednocześnie trudno sobie wyobrazić sytuację, by wszystkie wyroki Trybunału miały moc uchylającą ex nunc, czyli od zaraz. Specjalnie, dostrzegając ten problem, pozostawiono możliwość funkcjonowania rozwiązania, wobec którego domniemanie konstytucyjności zostało obalone.

Czym różnią się skutki orzeczeń Trybunału, które zaczynają obowiązywać od razu, od tych, których wejście w życie odroczono?

W przypadku wyroków ze skutkiem ex nunc orzeczenie zaczyna działać z chwilą opublikowania go w Dzienniku Ustaw. Od tego momentu – w czasie teraźniejszym i przyszłym – zakwestionowany przez Trybunał przepis nie może być już podstawą wydania decyzji podatkowej lub innego rozstrzygnięcia. Z tą chwilą takie rozstrzygnięcia podatkowe stają się nieważne.

Konstytucja RP przewiduje również odroczony termin wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stanowią je orzeczenia obowiązujące ex tunc, które są najszerzej akceptowane przez obywateli, w tym podatników. W takim przypadku co do zasady orzeczenie Trybunału obowiązuje z chwilą jego ogłoszenia. Jego skutki są jednak dalej idące, ponieważ mają moc wsteczną. Z takiej właśnie możliwości Trybunał skorzystał w pierwszym wyroku w sprawie nieujawnionych źródeł. Stwierdził bowiem, że art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w latach 1998–2006, co wynika wyraźnie z treści orzeczenia, jest niezgodny z ustawą zasadniczą. Orzekł, że w tym czasie przepis nie mógł być w ogóle stosowany. Wobec tego wszystkie wydane i doręczone w tym czasie decyzje wymiarowe pozbawione były podstawy prawnej. Trzeci rodzaj orzeczeń to rozstrzygnięcia pro futuro, czyli te, które budzą najwięcej wątpliwości.

To takie, z jakim mamy do czynienia w sprawie drugiego orzeczenia o nieujawnionych źródłach?

Tak. To orzeczenie nie wywołuje skutków ani ex nunc, ani ex tunc. W tym przypadku Trybunał orzekł o niekonstytucyjności danej normy, ale skutki orzeczenia odsunął w czasie, na dzień po upływie wskazanego okresu. Nie będę ani tłumaczył, ani usprawiedliwiał ustawodawcy konstytucyjnego. Chcę tylko podkreślić, że nie jest to rozwiązanie przypadkowe, ale przemyślane i planowane od początku tworzenia Trybunału.

Z całym szacunkiem dla doktryny, przenikliwości twórców Trybunału Konstytucyjnego i ratowania ciągłości prawnej, ale zwykłego podatnika interesuje tylko to, czy odzyska swoje pieniądze.

Niestety, w mojej ocenie to rozróżnienie skutków orzeczeń Trybunału ma znaczenie dla ewentualnego wznowienia postępowań podatkowych. I nie chodzi mi tylko o jego podstawę normatywną, bo taka bezsprzecznie istnieje. Mówiąc najprościej, ustawodawca daje instrument, który pozwala odwrócić skutki rozstrzygnięć wydanych na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. W tym zakresie normy konstytucyjne są zupełne. Dopełniają je rozwiązania przyjęte w poszczególnych procedurach, między innymi w ordynacji podatkowej.

Czyli teoretycznie podatnikowi daje się możliwość wznowienia postępowania podatkowego, ewentualnie sądowego. Pozostaje jednak pytanie, jak przekładają się na nie poszczególne rodzaje orzeczeń Trybunału. Wyrok ze skutkiem ex tunc daje nie tylko możliwość, ale i realną szansę na wznowienie postępowań. Z takim orzeczeniem mieliśmy do czynienia w przypadku pierwszego wyroku Trybunału w sprawie nieujawnionych źródeł, który pozwolił podatnikom bez problemu wznowić postępowania i odzyskać 75-proc. (sankcyjny) podatek z odsetkami.

A co z pieniędzmi podatników, których objęło drugie orzeczenie?

Niestety, ten wyrok Trybunału nie daje dobrych rokowań na skuteczne wznowienie postępowań. Podstawy wznowienia są co prawda takie same, jednak szanse na jego wzruszenie nikłe. Uznaje się bowiem, że zakwestionowany przepis, którego niekonstytucyjność została odroczona – w naszym przypadku na 18 miesięcy – skutecznie obowiązywał. To znaczy, że w okresie odroczenia taki przepis należy stosować jak każdy inny, ze świadomością jego uchylenia po określonym czasie. Można mieć oczywiście do takiego konstytucyjnego rozwiązania zastrzeżenia, zwłaszcza natury praktycznej.

No tak, bo jak wyjaśnić ludziom, że ten, kto zapłacił 75 proc. PIT za 2006 r., odzyska swoje miliony z odsetkami, a ten, któremu fiskus zarzucił oszustwo w 2007 r., nie odzyska nic.

Rzeczywiście trudno to będzie wytłumaczyć podatnikom. Zwłaszcza że sam skład orzekający Trybunału nie był jednomyślny, o czym świadczą zdania odrębne. Skoro sami sędziowie nie byli przekonani do takiego rozwiązania, to tym bardziej nie można się dziwić zwykłym obywatelom. Niemniej jednak widzę pewne uzasadnienie takich rozstrzygnięć. Jeśli za rok 2007 i dalszy okres przepisy różniłyby się znacząco od uregulowań obowiązujących w okresie objętym pierwszym orzeczeniem Trybunału, to można by różnice w rozstrzygnięciach tłumaczyć tą odmiennością.

Ale te regulacje się nie różniły.

No tak. Zwłaszcza że w drugim wyroku Trybunał wyraźnie stwierdził, iż ingerencja ustawodawcy i zmiana przepisów nie rozwiały jego wątpliwości, sugerując, że w obu przypadkach przepisy były niejasne. Przyczyna, w mojej ocenie, jest inna. Zgodnie z Konstytucją RP Trybunał, orzekając, ma obowiązek wziąć pod uwagę skutki finansowe swojego orzeczenia. Można odnieść wrażenie, że w pierwszym orzeczeniu te skutki nie zostały dostatecznie wzięte pod uwagę, jak to miało miejsce przy drugim orzeczeniu. Ciężar finansowy, jaki niosło ze sobą drugie z orzeczeń, mógł wpłynąć na jego charakter. Znaczenie mogła mieć też świadomość, że pierwszy wyrok doprowadził de facto do abolicji podatkowej. Podstawą zastosowanych przez Trybunał rozwiązań mogły zatem być względy ogólnospołeczne.

Dobro budżetu ponad dobro obywatela. Nie ma pan wrażenia, że ubocznym skutkiem wyroków pro futuro jest przerzucenie negatywnych konsekwencji ustawodawcy na obywateli? Praźródłem stwierdzanej przez Trybunał niekonstytucyjności jest naruszenie po jego stronie.

Zgadzam się. To prawda. Dotyczy to jednak zupełnie inne płaszczyzny naszej rozmowy. Wydaje się, że w tym drugim wyroku sędziowie Trybunału zaczęli ważyć różne racje: prawne i społeczne, takie jak brak akceptacji dla nadużyć i negatywna ocena postępowania osób, które zostały objęte podwyższonym podatkiem, czy też powszechność opodatkowania.

o się stanie z wnioskami podatników, którzy po 1 stycznia 2016 r. wystąpią o wznowienie postępowań z nieujawnionych źródeł?

Moim zdaniem ich szanse na skuteczne wznowienie postępowania oraz zmianę niekorzystnego rozstrzygnięcia będą niewielkie. Sądy kontrolują bowiem legalność wydawanych decyzji w określonym otoczeniu prawnym. Podstawą rozstrzygnięcia będzie zasada legalizmu: dura lex, sed lex – twarde prawo, ale prawo. Nie będzie w tym przypadku możliwości niezastosowania niekonstytucyjnego przepisu ze względu na odroczenie wejścia w życie. Dlatego ustawodawcy wyznaczono 18 miesięcy, żeby zapewnić ciągłość regulacji. Ustawodawca zmieścił się w tym terminie i zdołał w jakiś sposób naprawić wadliwe rozwiązania.