CIT: jak korygować ceny transferowe

1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z 23 października 2018 r., która wprowadziła do ustawy o CIT art. 11e określający reguły korygowania cen transferowych znane pod nazwą TP adjustments. Celem tego artykułu jest przeanalizowanie tych reguł z odniesieniem do dotychczasowej praktyki oraz pozostałych przepisów regulujących korekty rozliczeń między kontrahentami.

Czytaj także: Ceny transferowe: obowiązek respektowania zasady ceny rynkowej

Korekta cen transferowych: muszą być spełnione warunki formalne

Poprzedni stan prawny

Do końca 2018 r. przepisy polskich ustaw o podatkach dochodowych nie regulowały odrębnie zasad przeprowadzania korekt cen transferowych. Podatnikom, którzy zidentyfikowali konieczność dokonania takich korekt, pozostawało zatem skorygować rozliczenia na ogólnych zasadach regulujących problematykę korygowania przychodów i kosztów. Z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że nowe przepisy stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. W wyjaśnieniach z 11 marca 2019 r. Ministerstwo Finansów potwierdziło, że korygowanie cen transferowych na zasadach dotychczasowych pozostaje aktualne także w trakcie obowiązywania nowych przepisów, jeśli przedmiotem korekty są wcześniejsze rozliczenia.

Możliwość przeprowadzania korekt cen transferowych z wykorzystaniem przepisów określających sposób korygowania wszelkich przychodów i kosztów zasadniczo nie budziła wątpliwości. Korygowanie cen transferowych (rozumiane jako korekta cen zafakturowanych, a nie korekta zyskowności) stanowi bowiem w istocie operację, która w sensie technicznym nie różni się niczym od innych przeprowadzanych przez podatników standardowych korekt. I tak, w zakresie ujmowania korekt cen transferowych dla celów podatków dochodowych, zastosowanie znajdowały art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Przepisy te stanowią, że jeśli korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką (patrz ramka), to dokonuje się jej poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów (bądź kosztów) osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona lub otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (korekta na bieżąco).

Choć omawiane regulacje w połączeniu z rozstrzygnięciami interpretacyjnymi wskazanych pojęć zdawały się tworzyć spójny koncept, zgodnie z którym korekty cen transferowych niewynikające z błędów podatników, ale ze zmiany okoliczności realizacji transakcji, należy ujmować na bieżąco, to jednak część organów podatkowych prezentowała stanowisko odmienne. Argumentowały one, że bieżące ujęcie korekt cen transferowych prowadziłoby do zniekształcenia wyniku podatkowego, a zatem korekty cen transferowych –niezależnie od przyczyny wystawienia korekty – powinny być ujmowane wstecz (tak np. Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 30 grudnia 2015 r., ILPB3/4510-1-465/15-2/KS). Były to jednak stanowiska odosobnione.

Oprócz wskazanego problemu z ustaleniem momentu ujęcia korekt, kontrowersje wśród podatników budziły odpowiedzi organów na pytania, czy zwiększenia kosztów wynikające z przeliczenia uzyskanej rentowności mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Część organów prezentowała bowiem pogląd, że kwoty otrzymane w ramach korekty zwiększającej przychody będą stanowić przychody podatkowe (w dacie otrzymania środków), ale już kwoty wypłacone w ramach korekty zwiększającej koszty nie będą dla podatnika kosztem uzyskania przychodów. Pogląd, że korekty zwiększające koszty mogą obniżać podstawę opodatkowania uzyskał na szczęście aprobatę sądów (np. nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2018 r., I SA/Gd 194/18). W orzeczeniu tym słusznie podniesiono, iż nie do zaakceptowania jest prezentowana przez część organów podatkowych teza, że ,,środki przekazywane (...) w ramach tego samego mechanizmu korekty dochodowości raz będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (gdy są »,in plus«), a raz tego związku będą pozbawione (gdy są »,in minus«)".

Co się zmieniło

Liczba wątpliwości narosłych wokół korekt cen transferowych uzasadnia decyzję ustawodawcy o dodaniu do ustaw o podatkach dochodowych przepisów regulujących zasady dokonywani takich korekt. Znajdziemy je w nowym art. 11e ustawy o CIT (analogiczne rozwiązania wprowadzono w art. 23q ustawy o PIT), który przeprowadzenie korekty uzależnia od spełnienia wielu wymogów. Korekta cen transferowych bez ponoszenia negatywnych konsekwencji podatkowych (np. konieczności zapłaty odsetek) stała się możliwa przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

- w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

- nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

- w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

- podmiot powiązany, o którym mowa powyżej, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski albo w państwie lub na terytorium, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

- podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Nowe regulacje dotyczą zatem przede wszystkim korekt dokonywanych po zakończeniu roku finansowego, co pokrywa się z praktyką obrotu gospodarczego.

Dwa przypadki

Aby zrozumieć nową regulację, należy ustalić do jakich korekt ma ona zastosowanie. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie ze słowniczkiem zawartym w art. 11a ustawy o CIT cena transferowa oznacza rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Ujęcie w definicji, poza ceną, także wyniku finansowego sprawia, że korekty cen transferowych należały podzielić na:

- korekty cen sensu stricte oraz

- korekty uzyskanego wyniku finansowego, a więc najczęściej rentowności uzyskanej na danej transakcji.

O ile druga z ww. kategorii korekt występuje zasadniczo tylko w transakcjach między podmiotami powiązanymi, o tyle pierwsza występuje powszechnie. Czy zatem wszelkie korekty cen między podmiotami powiązanymi należy rozpatrywać przez pryzmat nowych regulacji?

Wydaje się, że do korekt cen wynikających z przyczyn, jakie mogą powstać także w relacjach między podmiotami niepowiązanymi, nowe regulacje nie powinny mieć zastosowania. Zatem w sytuacjach, które powodują konieczność ujęcia korekty wstecznie (błąd) lub na bieżąco (np. udzielenie rabatu w związku z uznaniem wady dostarczonego towaru czy uzyskaniem określonego poziomu obrotów, czy też skonta z uwagi na dokonanie szybkiej płatności), podmioty powiązane nadal będą stosowały ogólne reguły dotyczące korygowania przychodów i kosztów. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby do wniosku niemożliwego do zaakceptowania, a mianowicie, że wskutek wprowadzenia nowych zasad korygowania cen transferowych, standardowe korekty cen zostały istotnie utrudnione, czy wręcz wykluczone.

Takie stanowisko zaprezentowano także w piśmie Podsekretarza Stanu z 28 marca 2019 r. na zapytanie nr 8581, gdzie czytamy m.in., że: „(...) przepisy art. 11e ustawy o CIT nie będą miały zastosowania do korekty faktury, która wynika z udzielonego rabatu lub błędu rachunkowego, o ile korekta taka nie będzie spełniała warunków uznania jej za korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e. (...) każdy przypadek korekty faktury wystawionej w okresie, za który sporządzono już dokumentację, wymaga zastosowania przepisów art. 11e ustawy o CIT normujących korektę cen transferowych. Zastosowania regulacji art. 11e ustawy o CIT wymagać będą jedynie te korekty faktury, które spełniają warunki uznania za korektę cen transferowych".

Jeśli natomiast chodzi o korekty charakterystyczne dla transakcji między podmiotami powiązanymi, a zatem podlegające nowym regułom, to najczęściej spotykaną przyczyną jest konieczność skorygowania uzyskanego rezultatu finansowego w danym roku finansowym w związku z przyjętym modelem rozliczeń w trakcie roku.

Przykład 1

Centrum B+R kalkuluje cenę swych usług dodając do bazy kosztowej narzut. Baza kosztowa dzielona jest przez usługobiorców z wykorzystaniem przyjętego klucza. Dla celów uproszczenia rozliczeń w trakcie roku centrum obciąża usługobiorców miesięczną opłatą wynoszącą 1/12 ostatecznej ceny takich usług w roku poprzednim. Po zakończeniu roku centrum podlicza bazę kosztową, ustala właściwy dla tego roku klucz podziału, dolicza narzut i dokonuje ostatecznego rozliczenia. Usługobiorcy będą musieli dopłacić brakujące wynagrodzenie lub otrzymają zwrot niezasadnie zapłaconych kwot.