W praktyce podatnicy często mają wątpliwości, czy nakłady na posiadane środki trwałe to remont czy ulepszenie. Ponadto problemów przysparza również księgowe i podatkowe ujęcie kosztów amortyzacji ulepszonego środka trwałego.

Rodzaj naprawy...

Trudności w odróżnieniu remontu od ulepszenia środka trwałego wynikają głównie z tego, że pojęcie „remont" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o rachunkowości (dalej: uor), ani w ustawie o podatku dochodowym od osób (dalej: ustawa o CIT). Korzystając z definicji słownikowej, remont należy rozumieć jako „przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, np. budynku, urządzenia, maszyny, pojazdu mechanicznego; naprawę, odnowienie czegoś". Jest to zatem rodzaj naprawy, często wraz z wymianą zużytych części.

Gdy remontowanymi środkami trwałymi są obiekty budowlane, pomocna może być definicja zawarta w ustawie z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 290). W myśl art. 3 pkt 8 prawa budowlanego remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym prac budowlanych, które polegają na odtworzeniu stanu pierwotnego, jednak niestanowiących bieżących konserwacji, z możliwością zastosowania wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Przykład

W zakres remontu wchodzi malowanie ścian, wymiana instalacji, np. elektrycznej, wymiana wykładzin, docieplenie ścian zewnętrznych elewacji, wymiana okien, naprawa urządzeń oraz inne nakłady na środek trwały, które nie powodują wzrostu jego wartości użytkowej.

Uwaga! Wydatki remontowe, które zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, zwiększają jego wartość początkową.

...albo rozbudowa lub modernizacja

Artykuł 31 uor stanowi, że ulepszenie środka trwałego polega na jego przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji.

Aby dane działanie zostało uznane za ulepszenie, dodatkowo musi zostać spełniony następujący warunek: poniesione nakłady przyczynią się do wzrostu wartości użytkowej danego środka trwałego.

Uwaga! Wzrost ten powinien zostać ustalony w stosunku do wartości składnika majątku z dnia jego przyjęcia do użytkowania.

Miernikami, które mogą określić wzrost wartości, są m.in.: okres użytkowania, zdolność wytwórcza, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, koszty eksploatacji.

Autopromocja
Wyjątkowa okazja

Roczny dostęp do treści rp.pl za pół ceny

KUP TERAZ

Ustawa o CIT rozszerza definicję ulepszenia środka trwałego zawartą w uor o adaptację. Dodatkowo reguluje ona wartość nakładów na działania wymienione powyżej, po przekroczeniu której można mówić o ulepszeniu. Według art. 16g ust. 13 ustawy o CIT wartość środków trwałych powiększa się, jeżeli jednostkowa cena nabycia części składowej lub peryferyjnej przekracza 3500 zł lub jeżeli suma wydatków na ulepszenie w danym roku podatkowym przekroczyła 3500 zł. Oczywiście warunek dotyczący zwiększenia wartości użytkowej również obowiązuje.

Ministerstwo Finansów w piśmie z 13 marca 1995 r. (PO 3-722-160/94) rozwinęło definicje prac traktowanych jako ulepszenie środka trwałego, które zostały zawarte w ustawie o CIT. Z pisma wynika, że do ulepszenia środków trwałych zalicza się wydatki na:

- przebudowę mającą na celu poprawienie lub zmianę istniejącego stanu środków trwałych,

- rozbudowę, czyli powiększenie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

- rekonstrukcję rozumianą jako odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo środków trwałych,

- adaptację, czyli przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym niż pierwotny celu albo nadanie mu nowych cech użytkowych,

- modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Przykład

Ulepszeniem środka trwałego są: nakłady na maszynę, które przyczynią się do wzrostu jakości wyrobów; przebudowa lokalu, która ma na celu zmniejszenie kosztów eksploatacji.

Uwaga! Jeżeli wydatki na ulepszenie środka trwałego nie przekraczają w danym roku podatkowym kwoty 3500 zł, to nie zwiększają one wartości początkowej środka trwałego w rozumieniu ustawy o CIT, a więc są traktowane jako koszty okresu.

Skutki w księgach i rachunku podatkowym

Nakłady poniesione na remont ujmuje się na kontach kosztów działalności operacyjnej, bez względu na ich wartość. Gdy z punktu widzenia jednostki, wydatki poniesione na remont są istotne (np. przy remoncie generalnym), można rozliczyć je w czasie za pomocą konta „Rozliczenia międzyokresowe czynne".

Dla celów podatkowych nakłady na remont środka trwałego również zalicza się bezpośrednio do kosztów podatkowych. Jednak gdy koszty remontu dla celów księgowych rozliczane są w czasie, jednostka może mieć kłopot z prawidłowym ich ujęciem dla celów podatkowych. Niestety, stanowisko organów podatkowych w tej kwestii nie jest jednoznaczne, zatem jednostka musi podjąć decyzję, czy podatkowo koszty te również rozliczać w czasie, czy ujmować je jednorazowo.

Natomiast nakłady poniesione na ulepszenie zwiększają wartość początkową środka trwałego i są zaliczane do kosztów działalności operacyjnej poprzez odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, czy dany środek trwały jest w trakcie amortyzacji, czy został już całkowicie umorzony.

Efektem ulepszenia jest podwyższenie w rejestrze środków trwałych wartości składnika majątku o kwotę równą poniesionym nakładom. Kolejną konsekwencją będzie zwiększenie kwoty odpisów amortyzacyjnych. Ogólną zasadą dokonywania odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości ulepszonego środka trwałego jest stosowanie wcześniej przyjętej metody amortyzacji dla danego środka. Odpisów amortyzacyjnych ulepszonego składnika majątku dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ulepszenie. Kontynuacja dokonywania odpisów amortyzacyjnych powinna trwać do czasu, gdy suma wszystkich odpisów zrówna się z nową (powiększoną) wartością środka trwałego.

Uwaga! Nowo wyliczoną stawkę amortyzacji stosuje się dla celów księgowych. W ujęciu podatkowym maksymalna roczna stawka amortyzacji (zgodna z wykazem stawek amortyzacyjnych) nie może zostać zwiększona. W związku z tym powstanie różnica przejściowa pomiędzy odpisem amortyzacyjnym księgowym i podatkowym, która powinna być zaliczona do kosztów niepodatkowych lat, dla których została zastosowana zwiększona stawka amortyzacji księgowej.

Przykład

Jednostka przeprowadziła ulepszenie środka trwałego:

- wartość początkowa środka trwałego: 30 000 zł,

- dotychczasowe umorzenie: 6 000 zł,

- stopa amortyzacji przyjęta w momencie oddania do używania: 20 proc.,

- wartość ulepszenia: 20 000 zł.

Przewidywany okres użytkowania środka trwałego wynosi pięć lat, natomiast czas dotychczasowego użytkowania – jeden rok.

W wyniku ulepszenia zwiększona została zdolność wytwórcza środka trwałego, jednak nie nastąpiło przedłużenie okresu jego użytkowania.

Ujęcie księgowe

W wyniku ulepszenia środka trwałego stawka amortyzacji powinna zostać zwiększona, ponieważ zostanie ona wyliczona od nowej podstawy (30 000 zł + 20 000 zł = 50 000 zł). Tym samym nie zostanie wydłużony okres użytkowania środka trwałego.

Nowa stawka amortyzacji powinna zostać wyliczona w następujący sposób:

(30 000 zł – 6 000 zł + 20 000 zł) x 100 proc. = 22 proc.

50 000 zł x 4 lata

Amortyzacja roczna: 50 000 zł x 22 proc. = 11 000 zł.

Wartość księgowych odpisów amortyzacyjnych w poszczególnych latach:

- 1 rok – 6000 zł

- 2 rok – 11 000 zł

- 3 rok – 11 000 zł

- 4 rok – 11 000 zł

- 5 rok – 11 000 zł

Suma odpisów amortyzacyjnych: 50 000 zł.

Ujęcie podatkowe

Amortyzacja podatkowa powinna być obliczana od nowej (wyższej) wartości początkowej przy użyciu dotychczasowej stopy procentowej (20 proc.).

Powstaną więc koszty, które nie będą uznawane za koszty podatkowe: 50 000 zł x (22 proc. – 20 proc.) = 1 000 zł.

Wartość podatkowych odpisów amortyzacyjnych w poszczególnych latach:

- 1 rok – 6000 zł

- 2 rok – 10 000 zł

- 3 rok – 10 000 zł

- 4 rok – 10 000 zł

- 5 rok – 10 000 zł

- 6 rok – 4000 zł

Suma odpisów amortyzacyjnych: 50 000 zł.

Podsumowanie

W okresie od drugiego do piątego roku amortyzacji pojawią się koszty niepodatkowe w wysokości 1000 zł. Natomiast w roku szóstym wystąpi jedynie amortyzacja podatkowa o wartości 4000 zł.

Przykład

Jednostka przeprowadziła ulepszenie środka trwałego:

- wartość początkowa: 30 000 zł,

- dotychczasowe umorzenie: 6000 zł,

- stopa amortyzacji przyjęta w momencie oddania do używania: 20 proc., - wartość ulepszenia: 20 000 zł. Okres użytkowania środka trwałego wynosi pięć lat, natomiast czas dotychczasowego użytkowania – jeden rok. W wyniku ulepszenia zwiększona została zdolność wytwórcza środka trwałego i nastąpiło przedłużenie okresu jego użytkowania o cztery lata. Ujęcie księgowe

W wyniku ulepszenia środka trwałego łączny okres ekonomicznej użyteczności wynosi dziewięć lat. Nowa stawka amortyzacji powinna zostać wyliczona w następujący sposób:

(30 000 zł - 6000 zł + 20 000 zł) x 100 proc. = 11 proc.

50 000 zł x 8 lat

Amortyzacja roczna: 50 000 zł x 11 proc. = 5500 zł.

Wartość księgowych odpisów amortyzacyjnych w poszczególnych latach:

- 1 rok – 6000 zł

- 2 rok – 5500 zł

- 3 rok – 5500 zł

- 4 rok – 5500 zł

- 5 rok – 5500 zł

- 6 rok – 5500 zł

- 7 rok – 5500 zł

- 8 rok – 5500 zł

- 9 rok – 5500 zł

Suma odpisów amortyzacyjnych: 50 000 zł.

Ujęcie podatkowe

W trakcie roku podatkowa stopa amortyzacji, która ustalona jest zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, musi pozostać niezmieniona. Obniżenie stawki podatkowej może nastąpić od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego (art. 16i ust. 5 ustawy o CIT). Przyjmując założenie, że spółka nie podjęła decyzji o obniżeniu od kolejnego roku stawki podatkowej, wartość podatkowych odpisów amortyzacyjnych w poszczególnych latach będzie następująca:

- 1 rok – 6000 zł

- 2 rok – 10 000 zł

- 3 rok – 10 000 zł

- 4 rok – 10 000 zł

- 5 rok – 10 000 zł

- 6 rok – 4000 zł

Suma odpisów amortyzacyjnych: 50 000 zł.

Podsumowanie

W okresie od drugiego do piątego roku amortyzacji pojawią się dodatkowe koszty podatkowe w wysokości 4500 zł. Natomiast w szóstym roku wystąpią koszty niepodatkowe w kwocie 1500 zł.

Z kolei w okresie od siódmego do dziewiątego roku amortyzacja bilansowa nie będzie stanowiła kosztu podatkowego.

Całkowicie umorzony

Kiedy figurujący w księgach środek trwały został już całkowicie umorzony, a następnie zostanie on ulepszony, nową stopę amortyzacji ustala się na podstawie wartości stanowiącej sumę wartości początkowej i wartości ulepszenia.

Przykład

Jednostka przeprowadziła ulepszenie całkowicie umorzonego środka trwałego:

- wartość początkowa: 30 000 zł,

- umorzenie: 30 000 zł,

- stopa amortyzacji przyjęta w momencie oddania do używania: 20 proc.,

- wartość ulepszenia: 20 000 zł.

W wyniku ulepszenia zwiększona została zdolność wytwórcza środka trwałego i nastąpiło przedłużenie okresu jego użytkowania o cztery lata.

Ujęcie księgowe

Amortyzacja liczona jest metodą liniową od wartości początkowej, która wzrosła z kwoty 30 000 zł do 50 000 zł. Nowa stawka amortyzacji powinna zostać wyliczona w następujący sposób:

(30 000 zł – 30 000 zł + 20 000 zł) x 100 proc. = 10 proc.

50 000 zł x 4 lata

Amortyzacja roczna: 50 000 zł x 10 proc. = 5 000 zł.

Wartość księgowych odpisów amortyzacyjnych w poszczególnych latach:

- 1 rok – 5000 zł

- 2 rok – 5000 zł

- 3 rok – 5000 zł

- 4 rok – 5000 zł

Suma odpisów amortyzacyjnych: 20 000 zł.

Ujęcie podatkowe

W trakcie roku podatkowa stopa amortyzacji, która jest ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, musi pozostać niezmieniona. Obniżenie stawki podatkowej może nastąpić od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego (art. 16i ust. 5 ustawy o CIT).

Przyjmując założenie, że spółka nie podjęła decyzji o obniżeniu od kolejnego roku stawki podatkowej, wartość podatkowych odpisów amortyzacyjnych w poszczególnych latach będzie następująca:

- 1 rok – 10 000 zł

- 2 rok – 10 000 zł

Suma odpisów amortyzacyjnych: 20 000 zł.

Podsumowanie

W pierwszym i drugim roku pojawią się dodatkowe koszty podatkowe w wysokości 5000 zł. Natomiast amortyzacja bilansowa w trzecim i czwartym roku nie będzie stanowiła kosztu podatkowego.

—Dominika Szwajka

—Anna Sobańska jest starszą konsultantką w dziale prawnopodatkowym PwC

Zdaniem autorki: Nie wolno podwyższać maksymalnej podatkowej stawki odpisów

Dominika Szwajka, konsultantka w dziale prawnopodatkowym PwC

Główną różnicą pomiędzy amortyzacją dla celów księgowych i podatkowych ulepszonego środka trwałego jest brak możliwości podwyższenia podatkowej rocznej stawki odpisów amortyzacyjnych, z załącznika do ustawy o CIT. W przypadku podjęcia przez jednostkę decyzji o obniżeniu podatkowej rocznej stawki amortyzacji, nie może to nastąpić wcześniej niż od początku kolejnego roku podatkowego. Nieprawidłowe rozpoznanie charakteru poniesionych nakładów może skutkować zaniżeniem lub zawyżeniem wartości początkowej środka trwałego, a w następstwie tego – zawyżeniem lub zaniżeniem kosztów amortyzacji. Aby sprawozdanie finansowe oraz wynik finansowy jednostki przedstawiały rzetelne i wiarygodne informacje, niezbędne jest prawidłowe rozróżnienie nakładów poniesionych na remonty oraz ulepszenia środków trwałych. -