Istotą wprowadzenia do polskiego systemu prawnego przepisów o opodatkowaniu w Polsce dochodów uzyskiwanych przez polskich podatników za pośrednictwem zagranicznych spółek kontrolowanych (ang. Controlled Foreign Company, w skrócie CFC) było zwalczanie nadużyć podatkowych polegających na przerzucaniu, bez uzasadnienia biznesowego, dochodu podatkowego do krajów oferujących korzystne rozwiązania podatkowe. Zagadnienia z tym związane są elementem raportu OECD na temat walki z erozją podstawy opodatkowania i transferu zysków między jurysdykcjami ze względów podatkowych (ang. Base Erosion and Profit Shifting „BEPS"; kwestie dotyczące CFC zostały omówione w raporcie w ramach działania nr 3). Raport ten miał na celu przedstawienie rekomendacji co do ukształtowania i wprowadzenia efektywnych mechanizmów regulujących materię CFC.

Cel i ograniczenia

Jak powołano w ww. raporcie OECD, a także w uzasadnieniu do polskiej ustawy z 29 sierpnia 2014 r., wprowadzającej opodatkowanie dochodów CFC, stosowanie przepisów o CFC powinno dotyczyć jedynie sztucznych struktur, które nie odzwierciedlają realiów ekonomicznych i biznesowych, a jedynym lub głównym ich celem jest uniknięcie lokalnego podatku. Wniosek taki wywodzi się z szeroko komentowanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z 12 września 2006 r. (C-196/04 Cadbury Schweppes), w którym Trybunał rozstrzygnął o ewentualnej kolizji lokalnych przepisów o CFC z unijnymi podstawowymi wolnościami traktatowymi. Przedstawione tam tezy Trybunał powtórzył następnie w orzeczeniu z 3 października 2013 r. (C-282/12 Itelcar – wyrok dotyczył przepisów ograniczających prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek). Zdaniem Trybunału, jedynie sztuczność struktury i nastawienie na uniknięcie podatku lokalnego mogą tłumaczyć ograniczenia swobód traktatowych poprzez lokalne przepisy podatkowe.

Dwa wymiary wyłączenia

Odpowiedzią polskiego ustawodawcy na ww. unijne ograniczenia co do stosowania przepisów o CFC jest wprowadzenie wyłączenia stosowania przepisów o CFC w sytuacji prowadzenia przez zagraniczne spółki kontrolowane rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju ich siedziby. Warto zwrócić uwagę, że zwolnienie to ma dwa wymiary w zależności od kraju siedziby zagranicznej spółki kontrolowanej:

1. Gdy zagraniczna spółka kontrolowana ma siedzibę w państwie członkowskim UE lub EOG i podlega tam opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów, prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej powoduje, że polski podatnik nie ma w Polsce żadnych obowiązków z tytułu przepisów o CFC (tj. nie tylko nie podlega opodatkowaniu w Polsce z tego tytułu, ale także nie jest zobowiązany do ujmowania tego podmiotu w rejestrze CFC czy prowadzenia ewidencji). Ustawodawca nie przewidział przy tym wprost żadnych wymogów co do skali prowadzonej działalności gospodarczej.

2. Jeżeli natomiast zagraniczna spółka kontrolowana ma siedzibę w innym państwie niż państwo członkowskie UE lub EOG i podlega tam opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów, to podatnik również może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania dochodów CFC w Polsce, ale pod pewnymi warunkami. Przede wszystkim ustawodawca przewidział 10-procentowy próg dochodowości (tzn. dochód tej spółki nie może przekraczać 10 proc. przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w tym państwie). Dodatkowo wymagane jest istnienie podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych pomiędzy organami podatkowymi. Po spełnieniu tych warunków polski podatnik posiadający udziały w CFC nie podlega opodatkowaniu w Polsce z tytułu dochodu CFC, ale nadal jest zobowiązany do wypełnienia określonych obowiązków ewidencyjnych (tj. ujęcia CFC w rejestrze i prowadzenia ewidencji w celu ustalenia dochodu CFC).

Możliwość zastosowania w konkretnym przypadku ww. wyłączenia w związku z prowadzeniem przez zagraniczną spółkę kontrolowaną działalności gospodarczej, nie powinna oznaczać zupełnej bierności polskiego podatnika (nawet w przypadku spółek z krajów UE/EOG). To bowiem na nim finalnie ciąży obowiązek wykazania przed polskimi organami podatkowymi, że warunek prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez zagraniczną spółkę został spełniony w danym roku podatkowym.

Jak udowodnić

Autopromocja
CYFROWA.RP.PL

Jak cyfrowa rewolucja wpływa na biznes i życie codzienne

CZYTAJ WIĘCEJ

Istotnego znaczenia nabiera zatem to, w jaki sposób podatnik skutecznie udowodni przed organem lub sądem spełnienie przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez zależną spółkę zagraniczną, gdyż będzie to decydować o ewentualnym powstaniu zaległości podatkowej po stronie polskiego podatnika lub nawet o pociągnięciu poszczególnych osób do odpowiedzialności indywidualnej na podstawie kodeksu karnego skarbowego.

Lista przesłanek...

Ustawodawca przewidział katalog następujących, podstawowych przesłanek podlegających weryfikacji pod kątem tego, czy prowadzona przez CFC działalność gospodarcza miała charakter rzeczywisty (art. 24a ust. 18 ustawy o CIT, art. 30f ust. 20 ustawy o PIT):

1. czy zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

2. czy zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

3. czy istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;

4. czy zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;

5. czy zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Wykazanie pierwszej z ww. przesłanek może wydawać się stosunkowo proste, bo w znacznej mierze wymaga zgromadzenia i przedstawienia formalnych dokumentów (np. wyciągu z ewidencji przedsiębiorców, umowy najmu lokalu, struktury zatrudnienia, ewidencji składników majątkowych itp.). Można jednak zadać pytanie, czy takie dokumenty wystarczą, aby wykazać, że spółka w danym okresie faktycznie wykonywała czynności stanowiące zakres jej działalności gospodarczej, a zwłaszcza, że zakres tej działalności był współmierny do posiadanych zasobów (przesłanka trzecia) i podstawowe jej funkcje były wykonywane przy wykorzystaniu zasobów własnych (przesłanka piąta). Z pewnością trzeba mieć na uwadze, w jakim sektorze działa zagraniczna spółka. Inaczej należy bowiem wykazywać fakt prowadzenia działalności produkcyjnej, inaczej dystrybucyjnej, usługowej lub innej, tym bardziej, że w ramach każdego z tych sektorów podmioty mogą mieć różny profil funkcjonalny, zakres odpowiedzialności i ryzyka. Widać zatem, że pewne zagadnienia z zakresu cen transferowych będą w tym zakresie pomocne jako punkt wyjścia do analizy. Należy zatem zwracać szczególną uwagę na to, żeby argumentacja i polityka dotycząca CFC była spójna z innymi dokumentami posiadanymi przez podatnika (np. w zakresie dokumentacji cen transferowych).

Kolejne przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej mogą budzić jeszcze więcej wątpliwości. Jak bowiem w wystarczający sposób wykazać, że struktura z udziałem CFC (przesłanka druga) lub poszczególne porozumienia przez nią zawierane (przesłanka czwarta) mają uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze? Trudno sobie wyobrazić o jakie dokumenty czy okoliczności w tym kontekście mogą prosić organy podatkowe. Czy wystarczą np. wewnętrzne analizy i monitorowanie rentowności, analizy typu benchmark (sporządzane na potrzeby przepisów o cenach transferowych), czy wskazane będą zewnętrzne analizy ekonomiczne? Na pewno należy tu pamiętać, że sama oszczędność podatkowa – choć niewątpliwie ma swój wymiar ekonomiczny – w świetle utartej praktyki organów podatkowych, sądów oraz doktryny, nie może być utożsamiana z korzyścią biznesową, a przynajmniej nie może być jej najważniejszym elementem.

...jest katalogiem otwartym

Warto pamiętać także, że ww. katalog przesłanek prowadzenia przez zagraniczną spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej, ma charakter przykładowy i otwarty. Oznacza to, że lista ww. przesłanek nie jest wyczerpująca i można wykazywać dodatkowe okoliczności wynikające z kontekstu danej sprawy. Z pewnością jednak katalog ten jest na tyle ogólny i uniwersalny, że podatnik, gromadząc zawczasu pewne dokumenty i argumenty, powinien starać się zaadresować każdą z ww. przesłanek.

Praktyka nie jest jeszcze wypracowana

Praktyki co do sposobu interpretacji i stosowania przepisów CFC dotyczących przesłanek prowadzenia rzeczywistej działalnosci gospodarczej, jak na razie brak. Organy podatkowe dopiero niedawno otrzymały pierwsze deklaracje z tytułu CFC, więc nie miały jeszcze czasu i możliwości przeprowadzenia postępowań w tym zakresie. Zresztą sytuacje, w których organy podatkowe otrzymały deklaracje CFC, nie dotyczą z reguły przypadków zastosowania częściowego lub całkowitego wyłączenia obowiązków nałożonych przepisami o CFC właśnie ze względu na przesłankę prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Niewątpliwie dopiero kolejne lata przyniosą wzrost zainteresowania tym tematem, zwłaszcza, że „widoczność" niektórych przypadków wzrośnie, m.in. z powodu danych, jakie polscy podatnicy będą zobowiązani ujawnić wypełniając za rok nowe deklaracje CIT-TP i PIT-TP, gdzie przewidziana jest m.in. sekcja dotycząca ujawnienia informacji na temat zagranicznego podmiotu powiązanego.

—Paweł Komorowski jest doradcą podatkowym, starszym menedżerem w Deloitte

podstawa prawna: art. 24a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)

podstawa prawna: art. 30f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

Izabela Staszewska-Kula, radca prawny, menedżer w Deloitte

Certyfikat rezydencji, umowy handlowe i dokumentacja CT już nie wystarczą

Na obecny moment pomocne przy określaniu, w jaki sposób może być weryfikowana przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej przez organy podatkowe, mogą okazać się tendencje i kierunki prowadzenia postępowań podatkowych i kontrolnych w ostatnich miesiącach, gdzie jednym z głównych wątków jest badanie istoty i uzasadnienia dla poszczególnych transakcji realizowanych przez podatników. Niewątpliwie można zaobserwować wpływy z raportów przygotowanych w ramach BEPS, gdzie duży nacik kładzie się na badanie tzw. substancji transakcji czy struktury (w szczególności, w jakich przypadkach brak jest tej substancji ekonomicznej).

Niewątpliwie jednak, mając na uwadze zmieniające się otoczenie podatkowo-prawne, ale także znaczący wzrost świadomości organów podatkowych i technik prowadzenia postępowań (m.in. na skutek publikacji raportów w sprawie BEPS), zdecydowanie należy zapomnieć o czasach, gdy przedstawienie wyciągu z rejestru przedsiębiorców lub certyfikatu rezydencji podatkowej, umów handlowych i dokumentacji dla celów cen transferowych wystarczyło, żeby odpowiednio odpowiedzieć na pytania stawiane podczas postępowań i kontroli.

Organy podatkowe coraz częściej kwestionują bowiem same ustalenia umowne i sposób ich realizacji przez podatników. W szczególności, skupiają się na zbadaniu, jak rozkładają się aktywa, zasoby ludzkie i ryzyka oraz to, czy w rzeczywistości ich sposób rozłożenia odpowiada założeniom umownym, które stanowiły podstawę do określenia warunków, na jakich dana transakcja miała zostać rozliczona. Przykładowo, w trakcie kontroli zdarzają się szczegółowe pytania o strukturę zatrudnienia w poszczególnych podmiotach, profil konkretnych osób decyzyjnych (lokalizację, kompetencje) i dowody na wykonywanie przez nie powierzonych im funkcji, linie raportowania w grupie, itp. Inną często badaną okolicznoscią jest weryfikacja zdolności finansowej danego podmiotu do samodzielnego ponoszenia ryzyk, jakie zostały mu przypisane (w tym sposób finansowania tego podmiotu).

To oczywiście tylko przykłady spośród licznych wątków, jakie obecnie badają organy podatkowe w ramach weryfikacji warunków stosowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nie dają one prezyzyjnej odpowiedzi, w jaki sposób udokumentować niezbicie, że dana zagraniczna spółka kontrolowana w rzeczywistości prowadziła w danym okresie działalność gospodarczą. Stanowią jednak pewną podpowiedź, na jakie pytania powinien być przygotowany polski podatnik oraz jakie dokumenty za każdy rok powinien zgromadzić, aby móc udowodnić istnienie przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej przez CFC, a w konsekwencji wykazać przed organami podatkowymi, że prawidłowo zastosował wyłączenie (wszystkich lub niektórych) obowiązków nałożonych na niego przepisami o CFC.

Oczywiście warto taką dokumentację i argumenty gromadzić od razu (choćby po zakończeniu danego roku podatkowego CFC w związku ze składaniem lub podejmowaniem decyzji o braku obowiązku złożenia deklaracji CIT-CF lub PIT-CFC), aby w przyszłości – za kilka lat – w trakcie ewentualnej kontroli czy postępowania uniknąć trudności w ich zdobyciu np. w sytuacji likwidacji zagranicznej spółki czy zaprzestania inwestycji lub niemożności wydobycia niektórych dokumentów (np. ze względu na niski indywidualny poziom posiadanych udziałów).