Podatnik musi mieć pewność

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) uznał za sprzeczne z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyrok dotyczył przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Można było mieć nadzieję, że orzeczenie Trybunału zakończy niejasną sytuację prawną dotyczącą możliwości zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uzasadnieniu wyroku TK wskazał na konieczność nowelizacji ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu terminu przedawnienia zostanie poinformowany, że ono nie nastąpi. Skutkiem tego była nowelizacja przepisów, która weszła w życie 15 października 2013 r., nakładająca na organy podatkowe obowiązek zawiadamiania podatników o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z ?wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Konkretna informacja

Na tle obecnie prowadzonych sporów podatników z organami podatkowymi, w których istotna jest kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte tymi sporami, sytuacja w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje jednak daleka od jasności.

W rozstrzygnięciach wydawanych przez organy podatkowe oraz w niektórych wyrokach sądowych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obojętny jest sposób, w jaki podatnik uzyskał wiadomość o postępowaniu karnoskarbowym. Do zaistnienia zawieszenia przedawnienia wystarczające jest według tych rozstrzygnięć, by podatnik w jakikolwiek sposób dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wszczęciu tego postępowania. Orzeczenia te dopuszczają więc sytuację, w której do zawieszenia przedawnienia wystarczy, aby podatnik miał możliwość zapoznania się z materiałami wskazującymi na okoliczność wszczęcia postępowania, posługując się domniemaniem.

Uzasadnienia większości wyroków sądów administracyjnych wskazują jednak, że niezbędne jest formalne zawiadomienie podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego skutkującego zawieszeniem przedawnienia – do czego wystarczy formalne przedstawienie zarzutów podejrzanemu o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego poprzez ogłoszenie tej osobie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (tak m.in. w wyrokach NSA z 13 grudnia 2013 r., ?I FSK 2/13, czy z 9 stycznia 2014 r., I FSK 159/13) lub przynajmniej przez pisemne zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego konkretnego zobowiązania.

Racje Trybunału

Jako prawidłowy i respektujący zasadę zaufania do państwa i prawa można zaakceptować tylko ten drugi pogląd. Wynika on nie tylko z gwarancji praw podatnika wywodzonych z konstytucji, ale również z zasady pisemności postępowania administracyjnego, zgodnie z którą wywołujące skutki prawne działania organów powinny być co do zasady dokonywane i należycie dokumentowane w formie pisemnej.

W świetle tez uzasadnienia wyroku TK okoliczności uzyskania przez podatnika informacji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego skutkującego zawieszeniem przedawnienia nie można w żaden sposób domniemywać. Trybunał wskazał, że dopiero ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero na tym etapie podatnik dowiaduje się, że już wcześniej, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania.

Trybunał zwrócił również uwagę, że przed uzyskaniem tej informacji podatnik mógł wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów – do których przechowywania jest zobowiązany tylko do czasu upływu terminu przedawnienia – i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia podatków. Stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia może być przy tym znacznie rozciągnięty w czasie ze względu na możliwą długotrwałość postępowania przygotowawczego. Z tych powodów TK uznał mechanizm zawieszenia przedawnienia zobowiązania już z momentem samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego za naruszający zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego  prawa.

Zgodnie więc z zasadą pisemności działania organów administracji za przesłankę wystarczającą do wystąpienia zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać co najmniej formalne ogłoszenie podatnikowi – a w przypadku osoby prawnej członkowi zarządu lub innej osobie mogącej ponieść odpowiedzialność karną za niewykonanie zobowiązania podatkowego – postanowienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym lub pisemne zawiadomienie go o zawieszeniu biegu przedawnienia konkretnego zobowiązania ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie to powinno być sporządzone przez właściwy organ podatkowy, zostać skierowane do podatnika lub w przypadku osób prawnych do osób reprezentujących tego podatnika, wskazywać konkretne zobowiązanie, którego termin przedawnienia ulega zawieszeniu, oraz zostać prawidłowo doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Nie ma domniemania

Takie stanowisko co do skutków orzeczenia Trybunału prezentują również przedstawiciele doktryny. „Do czasu wy-konania wyroku TK przez ustawodawcę i określenia w ustawie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg terminu przedawnienia w sytuacji, gdy organy podatkowe poinformują podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym, w sposób uwzględniający zasadę pisemności postępowania podatkowego, brak jest podstawy prawnej do uznania, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Brak jest bo-wiem kompletnej normy prawnej przewidującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia" (B. Brzeziński, E. Szot w: „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", zeszyt 3/2013, str. 205 i nast.).

Uznanie natomiast za prawidłowe stanowiska o możliwości zawieszenia przedawnienia w przypadku uzyskania przez podatnika informacji o postępowaniu karnoskarbowym w jakiejkolwiek formie, na podstawie domniemania możliwości uzyskania tejże, jest niezgodne z zasadą pisemności postępowania podatkowego oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Takie stanowisko wciąż pozostawia możliwość różnych interpretacji w zakresie tego, czy w określonym terminie podatnik miał wiedzę o wszczęciu postępowania wiążącego się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a w przypadku osób prawnych tego, jakie osoby i w jaki sposób zostały zapoznane z faktem wszczęcia postępowania, oraz tego, czy podatnik lub osoby go reprezentujące uzyskali informację o zawieszeniu przedawnienia w związku z postępowaniem karnoskarbowym, jeszcze zanim przedawnienie to nastąpiło.