Kredyt kupiecki: Podatkowe zasady odroczonych płatności przy sprzedaży nieruchomości

Trudności z kwalifikacją prawnopodatkową odroczonej płatności w sprzedaży nieruchomości mają nawet najbardziej doświadczeni interpretatorzy. Dzieje się tak za przyczyną braku logicznej spójności, ale też nadmiernej, postsocjalistycznej zapobiegliwości prawa.

Oto przykład: transakcja zbycia lokali z odroczoną, ?20-letnią ratalną płatnością. Każda kwalifikacja prawnopodatkowa tej transakcji budzi wątpliwości. Organizacja, która lokale sprzedała, nie jest w stanie odnaleźć ustawowego źródła prawa określającego zasady kwalifikowania transakcji. Aby jeszcze bardziej skomplikować sprawę, dodajmy, że pozostałe do spłaty kwoty podlegają waloryzacji z zastosowaniem indeksów zmian cen dóbr i usług ogłaszanych przez GUS.

Analizę zacznijmy od próby określenia statusu formalnoprawnego umowy sprzedaży lokali. Strony takiej umowy, na podstawie art. 353

1

kodeksu cywilnego, mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Ponieważ lokale są zbywane ze spłatami ratalnymi, sprawdźmy, czy treść umowy „nie sprzeciwia się ustawie". Art. 583 § 1 przesądza, że „sprzedażą na raty jest dokonana w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedaż osobie fizycznej rzeczy ruchomej za cenę płatną w określonych ratach, jeżeli według umowy rzecz ma być kupującemu wydana przed całkowitym zapłaceniem ceny".

Pytanie, dlaczego tylko rzeczy ruchomej? Czy oznacza to, że sprzedaż na raty nieruchomości jest niedopuszczalna, czy może autorzy niedawnych zmian kodeksu cywilnego nie zauważyli, że transakcje takie to niemal standard.

Dla kogo są przepisy

Kolejne źródło prawa dotyczące odroczonych płatności to ustawa o kredycie konsumenckim. Zgodnie z jej art. 3 ust. 2 pkt 3 za umowę o kredyt konsumencki uważa się m.in. „umowę o odroczeniu konsumentowi terminu spełnienia świadczenia pieniężnego, jeżeli konsument jest zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek kosztów związanych z odroczeniem spełnienia świadczenia".

Ponieważ raty są waloryzowane, różnica pomiędzy wartością nominalną a wartością realną kwoty pozostałej do spłaty będzie równoznaczna z kosztami odroczenia płatności. Jednak z art. 4 ust. 1 pkt 6 wynika, że ustawy nie stosuje się do umów, jeżeli „konsument nie jest zobowiązany do zapłaty (...) z zastosowaniem innych warunków, które są korzystniejsze dla konsumenta niż powszechnie stosowane na rynku oraz stóp oprocentowania nie wyższych niż powszechnie stosowane na rynku".

Przepis ten zawiera istotne, lecz pozbawione logiki zastrzeżenie: ustawy nie stosuje się tylko do umów o kredyt udzielany na mocy przepisów szczególnych. O jakie przepisy szczególne chodzi? Np. o kredytach studenckich. Co mają jednak czynić pozostali uczestnicy rynku, np. ci, którzy są nastawieni nie na zysk, lecz na pomoc w ramach działalności pożytku publicznego.

Wykładnia celowościowa ustawy wskazuje, że takie umowy nie powinny podlegać ustawie o kredytach konsumenckich. Można odnieść wrażenie, że ustawodawca odsyła do „mocy przepisów szczególnych" tak na wszelki wypadek.

Równie niezrozumiałe jest zastrzeżenie w ustawie, że przez umowę o kredyt konsumencki rozumie się umowę o kredyt w wysokości nie większej niż 255 550 zł. Aż się prosi, by przy okazji zapytać: a co z prawami pozostałych konsumentów, zainteresowanych kredytami, zakupami na raty za 300 czy 500 tys. zł? Czy ustawa chroni tylko mniej zamożnych? Czy nie bardziej zasadna jest ochrona konsumentów bez względu na kwotę kredytu?

Z VAT też kłopoty

Kolejnym obszarem jest kwalifikacja prawnopodatkowa odroczonych płatności w VAT. Ponieważ dostawa lokali związana była z pierwszym zasiedleniem, gdzie wystąpiło opodatkowanie VAT, błąd kwalifikacji zdarzenia rodzi ryzyko podatkowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. We wcześniejszym brzmieniu art. 29 była to kwota należna dostawcy, która obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy.

W przypadku 20-letniej spłaty kwota, którą otrzyma sprzedający, będzie obejmowała także skumulowaną wartość waloryzacji spłacanych rat. Łącznie będzie więc to kwota nominalnie wyższa niż określona w fakturze.

Przepisy wskazywać mogą, że sprzedający, każdorazowo kiedy waloryzuje raty, powinien dokonywać korekty faktury sprzedaży lokali, a w konsekwencji korekty deklaracji i rozliczenia VAT, ale tylko w ciągu 5-letniej odpowiedzialności podatkowej. A co z kolejnymi kilkunastoma laty?

Zastosowanie literalnej interpretacji art. 29, a obecnie 29a ustawy o VAT byłoby więc absurdem.

Skutki podatkowe w VAT odroczonych płatności przesądzane były wielokrotnie zarówno w interpretacjach ministra finansów, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Te ostatnie wskazują, że ukształtował się iście salomonowy pogląd, że sprzedaż z odroczoną / ratalną spłatą ceny to dwa odrębne, równolegle występujące zdarzenia gospodarcze (wyrok NSA ?z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 846/12). Pierwszym jest sprzedaż towaru, która z punktu widzenia VAT następuje z chwilą wydania rzeczy. Drugim zaś udzielenie nabywcy przez przedsiębiorcę kredytu kupieckiego.

Dzięki tej interpretacji cena określona w umowie, pomimo waloryzacji rat pozostałych do spłaty, pozostaje nienaruszalna. Każda waloryzacja rat będzie zdarzeniem bieżącym, zatem nie wystąpi konieczność korekt faktur sprzedaży lokali.

Problem w tym, że wszystkie interpretacje odnoszą się nie do waloryzacji, lecz odsetek z tytułu odroczonych płatności. Pozostaje więc analiza ekonomiczna pojęć.

Co to wszystko znaczy

Waloryzacja należności jest wyrównaniem zmian realnej wartości pieniądza w czasie, tj. utrzymaniem jego siły nabywczej. Waloryzacja jest zwykle oparta na parytecie zmian cen dóbr i usług. Oprocentowanie/?/odsetki tak jak wskaźnik waloryzacji są współczynnikami naliczeń, np. kosztów pożyczonych pieniędzy czy odroczonych płatności.

Funkcją zarówno waloryzacji, jak i oprocentowania jest zapewnienie zwrotu realnej wartości zainwestowanego przez dostawcę kapitału. W przypadku oprocentowania, poprzez marżę, dodatkowo także zysku z kapitału. Waloryzacja w sensie ekonomicznym jest elementem oprocentowania.

W przypadku sprzedaży ze spłatą w waloryzowanych ratach naliczane kwoty waloryzacji stanowią przychody bieżące, tak jak w przypadku oprocentowania odroczonych płatności. Waloryzacja, per analogiam odsetki od odroczonych płatności w kredycie kupieckim, jest zapłatą za świadczenie zwolnione z opodatkowania VAT.