Które nieruchomości spółdzielnia amortyzuje, a na które tworzy fundusz remontowy

Z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztami takimi są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Taką jest ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych, która przewiduje obowiązek tworzenia funduszu remontowego dla zasobów mieszkaniowych. Odpisy na fundusz na remonty mogą być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (co potwierdza interpretacja Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 26 marca 2007 r., PD–II/423-4/2007/2).

Niestety, ani ustawa o CIT, ani ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie wskazują jednoznacznie, jakie składniki majątku mają zostać zaliczone do zasobów mieszkaniowych. Wyjaśnienie pojęcia zasoby mieszkaniowe jest kluczowe, ponieważ zasoby te nie podlegają amortyzacji, co jednoznacznie wynika z art. 16c pkt 2 ustawy o CIT. W myśl powołanego przepisu amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Zasoby mieszkaniowe nie mogą być zatem amortyzowane, a kosztem związanym z ich utrzymaniem jest odpis na fundusz remontowy, natomiast dla pozostałych nieruchomości (mowa o środkach trwałych, z wyłączeniem tych służących działalności społeczno-wychowawczej) niestanowiących zasobów mieszkaniowych kosztem podatkowym jest odpis amortyzacyjny.

Mając na uwadze treść art. 16c pkt 2 w związku z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpis na fundusz remontowy dokonany błędnie od majątku niestanowiącego zasobów mieszkaniowych nie może być kosztem uzyskania przychodu. Potwierdzają to również organy podatkowe (np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lipca 2008 r., ILPB3/423-239/08-5/KS; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2008 r., IBPB1/2/423-1101/08/AP).

Pojęcie zasoby mieszkaniowe pojawia się w ustawie o CIT jeszcze w treści art. 17 ust. 1 pkt 44. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej – uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W związku z brakiem definicji ustawowej oraz rozbieżnościami interpretacyjnymi minister finansów w interpretacji z 5 marca 2008 r. (DD6/8213/11/KWW/ 07/MB7/82) wskazał

, co należy rozumieć przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT

patrz ramka

. Wynika z niej, że do zasobów mieszkaniowych wchodzą lokale mieszkalne plus infrastruktura towarzysząca i niezbędna do korzystania z tych lokali. W świetle tego stanowiska nie wchodziłyby zatem do zasobów mieszkaniowych np. lokale użytkowe, również te znajdujące się w budynkach mieszkalnych.

Co prawda interpretacja ta odnosi się tylko do art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, jednak kierując się przesłanką wewnętrznej spójności ustawy o CIT, należy ją odnieść również do pojęcia zasoby mieszkaniowe użytego w art. 16c pkt 2 ustawy o CIT (tak też interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2009 r., ILPB3/423-847/08-2/DS).

Regułą jest, że amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Warto jeszcze spojrzeć na regulacje ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczące umorzenia wartości majątku spółdzielczego. Zgodnie z jej art. 6 ust. 2 wartość środków trwałych finansowanych bezpośrednio z funduszu udziałowego lub wkładów mieszkaniowych i budowlanych nie zwiększa funduszu zasobowego; umorzenie wartości tych środków trwałych obciąża odpowiednio fundusz udziałowy lub wkłady mieszkaniowe i budowlane.

Ten niejasny zapis można zinterpretować w ten sposób, że nieruchomości sfinansowane z wpłat spółdzielców na udziały w spółdzielni oraz sfinansowane wkładami mieszkaniowymi i budowlanymi podlegają umorzeniu, czyli w domyśle nie są amortyzowane. Natomiast amortyzacji mógłby podlegać majątek sfinansowany funduszem zasobowym.

Większość nieruchomości spółdzielni mieszkaniowych jest sfinansowana z wkładów mieszkaniowych lub budowlanych i są to przede wszystkim lokale mieszkalne. W tym wypadku nie ma żadnej wątpliwości, że lokale te nie podlegają amortyzacji, tworzą zasoby mieszkaniowe. Problem dotyczy lokali użytkowych sfinansowanych wkładami budowlanymi. Często znajdują się w budynkach mieszkalnych. Według ministra finansów nie są zasobem mieszkaniowym. Nie mogą również podlegać amortyzacji, ponieważ zostały wybudowane ze środków spółdzielców (finansowane wkładami budowlanymi) i jako takie podlegają umorzeniu w ciężar wkładów. Powstaje zatem pytanie: czy odpis na fundusz remontowy, jakiego dokona spółdzielnia od takiego lokalu, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zazwyczaj organy podatkowe prezentują pogląd, że odpisy na fundusz remontowy od lokali niestanowiących zasobów mieszkaniowych nie są kosztem podatkowym (tak np. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 20 grudnia 2007 r., ITPB3/423-116/07/DK; Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 19 grudnia 2007 r., IP-PB3-423-279/07-4/ER; Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 7 grudnia 2007 r., ILPB3/423-103/07-2/ŁM, ale odmiennie Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 9 marca 2009 r., IBPBI/2/423-260/ 09/PC).

Zatem przeważnie organy podatkowe interpretują przepisy dosłownie: skoro lokal użytkowy nie jest zasobem mieszkaniowym, to nie powinno być odpisu na fundusz remontowy. Taki odpis jest zdaniem organów podatkowych niezgodny z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych, a tym samym nie może być kosztem podatkowym.

Kolejny problem dotyczy sytuacji, gdy lokale użytkowe zostały sfinansowane funduszem zasobowym np. ze środków pochodzących z działalności gospodarczej spółdzielni mieszkaniowych, z darowizn, nabyte w drodze zasiedzenia. Gdy znajdują się w budynku użytkowym lub w mieszkalnym, ale stanowią odrębną nieruchomość, to nie ma wątpliwości, że spółdzielnia może i powinna je amortyzować (oczywiście jeżeli nie służą działalności społeczno-wychowawczej). Wskazują na to zarówno art. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jak i art. 16a ustawy o CIT.

Natomiast problem może powstać, gdy lokale te nie stanowią odrębnej nieruchomości (są np. elementem budynku mieszkalnego). Środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji mogą być bowiem – według art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – lokale stanowiące odrębną nieruchomość.