fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Rachunkowość

Korekta ulgi za złe długi

www.sxc.hu
Podatnik ma prawo do skorygowania błędnie wykazanej w deklaracji ulgi na złe długi aż do momentu, w którym upływa okres przedawnienia. Tak uznał niedawno Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z 21 października 2014 r. (I FSK 1536/13) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku podatnika, który spełniając wszystkie przesłanki do skorzystania z ulgi na złe długi, skorygował podatek należny w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, korekta właściwych deklaracji w trybie przepisów ordynacji podatkowej w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty w prawidłowym okresie rozliczeniowym nie jest ograniczona dwuletnim terminem wynikającym z art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa.

Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. upoważniały podatnika do skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. O uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności można było mówić w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze >patrz ramka.

Ramy czasowe, w których podatnikowi przysługiwało prawo do korekty podatku należnego, określał art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim korekta mogła nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym upływało 14 dni od dnia otrzymania przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorzystania z korekty przez wierzyciela, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika takiego zawiadomienia.

Problem

Takie brzmienie przepisów spowodowało wątpliwości – i spór – w jakim terminie wierzyciel-podatnik, który skorzystał z ulgi na złe długi w niewłaściwym okresie rozliczeniowym (czyli niezgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), może skorygować deklarację i ująć podatek należny z tytułu ulgi na złe długi w skorygowanej deklaracji za prawidłowy okres rozliczeniowy.

Uprawnienie podatników do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji jest generalną zasadą wynikającą z ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), w przypadku gdy inne przepisy nie stanowią inaczej. Podatnik może skorygować deklarację do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dana deklaracja dotyczyła. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się natomiast z upływem pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organy i sądy odmawiają

Organy podatkowe i niektóre sądy administracyjne odmawiają podatnikom prawa do skorygowania deklaracji podatkowych w trybie o.p. i ujęcia ulgi na złe długi w prawidłowym okresie rozliczeniowym w terminie przewidzianym dla korygowania deklaracji podatkowych. Uważają, że uprawnienie to ograniczone jest terminem wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, tj. dwuletnim terminem, liczonym od końca roku, w którym wystawiona została faktura dokumentująca wierzytelność nieściągalną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 września 2014 r., III SA/Gl 517/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 stycznia 2011 r., I SA/Bd 1004/10).

Twierdzą, że uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowych wynikające z o.p. przysługuje podatnikom tylko wtedy, gdy odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Takim odrębnym przepisem jest natomiast w ocenie organów podatkowych art. 89a ustawy o VAT regulujący korektę podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych. Taka interpretacja przepisów oznacza, że po upływie dwóch lat, liczonych od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność nieściągalną, wygasa uprawnienie podatników do skorygowania ulgi na złe długi pierwotnie wykazanej w niewłaściwym okresie rozliczeniowym.

To nie jest przepis szczególny

Stanowisko to jest nieprawidłowe.

Po pierwsze, pomimo że ustawodawca posłużył się w art. 89a ustawy o VAT pojęciem „korekta", to nie można traktować tego uprawnienia jako korekty deklaracji w rozumieniu ordynacji podatkowej.

Korekta deklaracji, o której mowa w o.p., to uprawnienie do zmiany pierwotnego, błędnego zdaniem korygującego samowymiaru. Musi więc zostać złożona deklaracja pierwotna zawierająca błąd, który podatnik zamierza naprawić w trybie przepisów o.p.

Prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług nie można natomiast rozpatrywać w kategorii korygowania (poprawiania) błędów przez podatnika. Wykazanie podatku należnego z tytułu realizowanej w danym okresie rozliczeniowym transakcji jest w pełni prawidłowe i zgodne z zasadą memoriałową podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie może być traktowane jako błąd, nawet w przypadku, gdy kontrahent nie uiści na rzecz podatnika całości lub części zapłaty. Uwzględniając jednak zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz opodatkowania konsumpcji, ustawodawca zdecydował się na odstąpienie od zasady memoriałowej na rzecz zasady kasowej. Skorzystanie przez podatnika z uprawnienia z art. 89a ustawy o VAT jest zatem w swojej istocie skorzystaniem z wyjątku od memoriałowej zasady podatku od towarów i usług, a nie korektą błędu przez podatnika w złożonej deklaracji.

Po drugie, korekta podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, polega na pomniejszeniu kwoty podatku należnego w pierwotnie składanej deklaracji, a nie na korekcie uprzednio złożonej deklaracji podatkowej.

Nie można zatem traktować art. 89a ustawy o VAT jako przepisu szczególnego ograniczającego termin złożenia deklaracji korygującej w stosunku do uprzednio złożonej deklaracji z nieprawidłowo wykazaną ulgą na złe długi w terminie wynikającym z ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcie korzystne dla firm

Opisany powyżej spór został ostatecznie rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny, który przychylił się do korzystniejszego dla podatników stanowiska. NSA uznał, że nie można zaakceptować stanowiska sądu pierwszej instancji oraz fiskusa z interpretacji indywidualnej, że korekta deklaracji, w której ramach podatnik prawidłowo obniży podatek należny z tytułu ulgi na złe długi, jest możliwa nie później niż przed upływem dwóch lat liczonych od końca roku, w którym została wystawiona faktura, a nie w terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych (pięć lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za ten okres rozliczeniowy).

Uwaga! W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd organu podatkowego byłby trafny jedynie w sytuacji, gdyby podatnik-wierzyciel w ogóle nie skorzystał z ulgi na złe długi w okresie dwóch lat liczonych od końca roku, w którym wystawiona została faktura, i chciał z tej instytucji skorzystać dopiero po tym okresie.

NSA w uzasadnieniu omawianego wyroku uznał, że uprawnienia do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT nie można uznać za korektę deklaracji w rozumieniu art. 81 § 1 o.p. Fiskus i sąd I instancji błędnie założyły, że obydwa te przepisy dotyczą korekty deklaracji.

Wyłącznie na bieżąco

Tymczasem zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) korekta podatku należnego przez wierzyciela z tytułu ulgi na złe długi mogła być realizowana nie przez korektę deklaracji, a jedynie na bieżąco – w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia przez dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika tego zawiadomienia.

Jedno nie wyklucza drugiego

Zakresy omawianych regulacji ustawy o VAT i ordynacji są rożne, ale to nie oznacza, że przez art. 81 § 1 o.p. podatnik-wierzyciel nie może skorygować błędu popełnionego w związku z zastosowaniem uprawnienia wynikającego z art. 89a ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że składanie deklaracji podatkowej jest kwintesencją realizacji zasady samoobliczania podatku przez podatnika. W zakresie, w jakim podatnik może realizować zasadę samoobliczania zobowiązania podatkowego, ma on jednocześnie możliwość składania korekty deklaracji. Jest to weryfikacja prawidłowości samoobliczania podatku. Instytucja korekty deklaracji z art. 81 § 1 o.p. ma zatem na celu poprawienie błędu popełnionego przez podatnika podczas jej sporządzania. Korekta może dotyczyć każdej pozycji deklaracji.

Jakie to ma znaczenie dla podatników

Zawężanie czasu korekty nieprawidłowo wykazanej ulgi na złe długi do terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest błędem.

Przykład

W analizowanej sytuacji podatnik–wierzyciel był uprawniony do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego i z prawa tego skorzystał, lecz nie w tym okresie rozliczeniowym, który wynikał z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Weryfikując swój błąd przez korektę deklaracji na podstawie art. 81 § 1 o.p., podatnik koryguje jedynie błąd formalny, czyli okres, w którym powinien prawidłowo ująć ulgę na złe długi.

W uzasadnieniu omawianego wyroku skład orzekający zwrócił również uwagę, że odmowa podatnikowi – po upływie dwóch lat liczonych od końca roku, w którym została wystawiona rozliczana faktura – prawa do skorygowania deklaracji przez ujęcie w niej w prawidłowy sposób ulgi na złe długi, przy jednoczesnym obowiązku korekty deklaracji, w której przedwcześnie skorzystano z tego uprawnienia (a tym samym zwrocie fiskusowi podatku należnego, przy obowiązku zwrotu tego podatku także przez dłużnika), pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej korekty nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa.

Tomasz Moszczyński jest doradcą podatkowym, menedżerem w Grupie ECA Edyta Łukowska jest starszą konsultantką w Grupie ECA

Tomasz Moszczyński, doradca podatkowy, w Grupie ECA

Wyrok NSA z 21 października 2014 r. (I FSK 1536/13) odnosi się do odpowiednich przepisów ustawy o VAT regulujących instytucję ulgi na złe długi, obowiązujących do 31 grudnia 2012 r. Jednakże tezy tego orzeczenia są aktualne również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.

W wyniku nowelizacji zmienił się art. 89a ust. 2 ustawy o VAT i określający warunki, których łączne spełnienie umożliwia skorzystanie z ulgi na złe długi. Zmienił się również art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu podatnik wierzyciel może obniżyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Jednocześnie nie zmieniono art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT wskazującego, że podatnik wierzyciel może obniżyć podatek należny na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Teza omawianego orzeczenia pozostaje więc aktualna w obecnym stanie prawnym. W przypadku podatnika, który spełniając warunki z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, uwzględnił ulgę na złe długi niewłaściwym okresie rozliczeniowym, korekta deklaracji w trybie art. 81 § 1 o.p. w celu naprawienia tego błędu i rozliczenia korekty podatku należnego w prawidłowym okresie rozliczeniowym nie jest ograniczona dwuletnim terminem określonym w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa.

Na jakich warunkach można było odzyskać podatek

Podatnik uprawniony był do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi w przypadku, gdy spełnione zostały warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, tj. gdy:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług zostały zrealizowane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,

3) wierzyciel i dłużnik na dzień korekty podatku należnego z tytułu skorzystania z ulgi na złe długi byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

4) wierzytelności nie zostały zbyte,

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA