Preproporcja: zmiany w VAT od 1 stycznia 2016 r.

Dodatkowe rozwiązanie, które będzie ograniczało kwotę VAT do odliczenia, nazywane jest potocznie preproporcją. Nowe przepisy będą miały zastosowanie do zakupów dokonywanych od 1 stycznia 2016 r. oraz do towarów lub usług objętych korektą pięcioletnią lub dziesięcioletnią, ale tylko od 2016 r. Będą one obowiązywały niezależnie od obecnie stosowanej proporcji, o której mowa w art. 90–91 ustawy o VAT.

Przykład

Załóżmy, że środek trwały był wykorzystywany również na cele inne niż gospodarcze i z końcem 2015 r. minęły już cztery lata pięcioletniego okresu korekty. W takim przypadku preproporcja będzie miała zastosowanie tylko do ostatniego roku, czyli będzie dotyczyła 20 proc. VAT naliczonego.

Celem nowelizacji w tym obszarze miało być pełniejsze dostosowanie krajowych przepisów do regulacji unijnych (tak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej). Chodzi tu w szczególności o wyroki TSUE, które odpowiednio interpretowały przepisy dyrektywy VAT dotyczące odliczania podatku naliczonego (np. wyrok w sprawie C-437/06 Securenta).

Co to jest i na czym polega

Jeżeli podatnik dokonuje zakupu, który w ogóle nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to powinien być traktowany jako konsument i pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. Problem pojawia się w sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością prywatną danego podmiotu. Tu pojawia się przestrzeń dla preproporcji, gdyż – w ocenie ustawodawcy – dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części. Właśnie tę część będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu preproporcji.

Skazani na nowe regulacje

Preproporcja będzie dotyczyć tylko tych podmiotów, które nie są podatnikami w 100 proc. swojej aktywności, ale wykonują inne czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Co istotne, nie chodzi tu o tzw. przekazania towarów lub świadczenia usług na cele osobiste (prywatne) określonych osób, gdyż one są nawet obecnie odpowiednio rozliczane na potrzeby VAT (art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Chodzi o aktywność danego podmiotu, która nie ma żadnego związku z jego działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, nie jest rozwinięciem tej działalności ani konsekwencją tej działalności. Ma to być aktywność całkowicie niezależna od działalności gospodarczej danego podatnika. W praktyce oznacza to, że preproporcja będzie miała najczęściej zastosowanie do jednostek samorządu terytorialnego, spółek komunalnych, jednostek budżetowych, muzeów, teatrów, domów kultury, fundacji, stowarzyszeń, itp.

Przykład

Do zadań gminy należy m.in. lokalny transport zbiorowy, utrzymanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych czy zaopatrzenie w wodę. Te działania co do zasady wchodzą w zakres działalności gospodarczej gminy. Jednak wśród nich są równocześnie zadania z zakresu: zieleni gminnej, ładu przestrzennego, ochrony środowiska, dróg gminnych, ulic i mostów, a nawet pomocy społecznej. Te ostatnie zadania własne gminy w żaden sposób nie służą działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Z funkcjonowaniem urzędu gminy wiążą się określone wydatki: utrzymanie budynku, w którym pracują pracownicy gminy, energia elektryczna i cieplna, ochrona, komputery, papier itp. Wydatki te służą w części zadaniom będącym działalnością gospodarczą, a w części innym zadaniom własnym. I one właśnie będą podlegały preproporcji.

Jeśli jednak podatnik wykonuje wyłącznie czynności w ramach swojej działalności gospodarczej, to preproporcja nie może mieć do niego zastosowania, nawet jeśli będzie wykazywał przychody, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Kłopotliwe modele biznesowe

Kłopot z preproporcją mogą mieć podatnicy, którzy działają przy wykorzystywaniu niestandardowego modelu biznesowego w ramach własnej działalności gospodarczej.

Przykład

Przykładem takiej działalności może być wydawanie dziennika, który jest rozdawany za darmo, albo prowadzenie rozgłośni radiowej.

W przypadku darmowej gazety może pojawić się zarzut, że w jakiejś części to nie jest działalność gospodarcza. Uważam takie podejście za nieprawidłowe – rozdawanie egzemplarzy gazety jest bowiem środkiem w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jej celem. Celem tym jest bowiem trafienie do jak największej grupy odbiorców, co pozwala sprzedać więcej lub drożej powierzchnię reklamową. I na tym polega działalność gospodarcza takiego wydawnictwa.

Podobnie z rozgłośnią radiową – podstawowa część działalności, czyli to, co każdy słuchacz może usłyszeć np. w samochodzie, nie podlega VAT, bo nie ma ani klienta, ani płaconej ceny. Jednak, analogicznie jak w przypadku dziennika, jest to środek lub sposób osiągnięcia celu zasadniczego – sprzedaży reklamy na antenie takiej rozgłośni. Im lepsze audycje, tym większe grono słuchaczy, a to oznacza, że rozgłośnia staje się bardziej interesująca dla potencjalnych reklamodawców, dla których pojawi się już sprzedaż opodatkowana VAT.

W tego typu biznesach jak przedstawione w przykładzie kwestia preproporcji w ogóle nie powinna zaistnieć. Dlaczego? Bez tych darmowych czynności nie pojawiłaby się w ogóle sprzedaż opodatkowana VAT.

Na różne sposoby

Jeżeli zakupy danego podatnika dotyczą zarówno działalności gospodarczej, jak i innej (niegospodarczej) działalności, to kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z tzw. sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i realizowanych przez niego nabyć. Oznacza to, że ten sposób:

1) zapewni odliczenie podatku wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

Ustawodawca nie narzuca podatnikom żadnego rozwiązania, ale wskazuje cztery zestawy danych, które mogą zostać wykorzystane do obliczenia preproporcji. Podatnik może wykorzystać którąkolwiek z tych metod, ale może również stworzyć własną metodę, jeśli bardziej odpowiada ona specyfice jego działalności.

Jednocześnie minister finansów został upoważniony do wskazania innych sposobów określenia proporcji, które mogłyby zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez podatników działalności, i do wskazania danych, na podstawie których taka preproporcja byłaby obliczana.

Najpopularniejszą metodą będzie zapewne metoda związana z przychodami (metoda nr 3 w ramce).

Metoda przychodowa

Pozornie jest najprostsza i najłatwiejsza do zastosowania, ale w praktyce będzie wywoływała najwięcej wątpliwości. Dlaczego? Spójrzmy na ułamek poniżej.

WSPÓŁCZYNNIK:

roczny obrót z działalności gospodarczej

-----------------------------------------------------------

roczny obrót z działalności gospodarczej + otrzymane przychody z innej działalności

Pojawia się tu wiele niewiadomych. Ustawodawca nie doprecyzował, co oznacza w tym przypadku pojęcie „obrót". Stało się tak najpewniej dlatego, że jeszcze do końca 2013 r. obrót był zdefiniowany jako podstawa opodatkowania (patrz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.). Niestety, obecnie już tak nie jest.

Przez roczny obrót z działalności gospodarczej należy rozumieć kwoty wykazywane w deklaracji podatkowej VAT-7, VAT-7K/7D po stronie sprzedaży, niezależnie od tego, czy były one opodatkowane jakąś stawką VAT (także w ramach odwrotnego obciążenia), zwolnione od VAT, czy może niepodlegające VAT, gdyż ich miejsce opodatkowania znajdowało się poza terytorium Polski.?A co z przychodami z innej działalności? Z treści przepisu (art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT) wynika, że muszą one być otrzymane (eliminujemy przychody należne, ale nieotrzymane). Do innych przychodów należy zaliczyć również wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania poza VAT będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują tę inną aktywność podatnika. Jeśli otrzymane przez podatnika dofinansowanie (poza VAT) w jakikolwiek sposób służy działalności gospodarczej lub jest z nią związane (gdyż np. dotyczy pracowników działu księgowości lub zakupu środków trwałych do produkcji), to te kwoty powinny być pomijane na potrzeby preproporcji. Jeśli dofinansowania byłyby opodatkowane VAT, ewentualnie zwolnione od VAT, to powinny one poprawiać współczynnik (jako kwoty obrotu).

Dane za poprzedni rok

Przy obliczaniu preproporcji niezależnie od tego, jaki zestaw danych wykorzysta podatnik, obowiązują dane za poprzedni rok kalendarzowy. Oznacza to, że preproporcja na rok 2016 będzie obliczona na bazie danych z roku 2015 (tzw. współczynnik wstępny).

Preproporcję określa się zawsze procentowo i zaokrągla w górę do najbliższej liczby całkowitej. Jeśli zatem współczynnik wynosi 89,00001 proc., to podatnik musi go zaokrąglić do 90 proc.

(1) Jeżeli preproporcja nie przekroczyła 2 proc. – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi zero proc. Wówczas tylko od tych zakupów, do których ma zastosowanie preproporcja, nie odlicza się w ogóle podatku naliczonego. Od innych zakupów podatnik może mieć nawet pełne prawo do odliczenia.

(2) Jeżeli preproporcja przekroczyła 98 proc. oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tego współczynnika, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo przyjąć, że wynosi ona 100 proc.

Jeśli podatnik rozpoczyna wykonywanie działalności gospodarczej lub innej działalności w danym roku, to z oczywistych powodów nie może wykorzystać danych z poprzedniego roku. W celu obliczenia współczynnika powinien wówczas szacunkowo ustalić wysokość tego współczynnika z naczelnikiem urzędu skarbowego i udokumentować to protokołem. Takie rozwiązanie może mieć zastosowanie tylko do obliczania współczynnika wstępnego.

Korekta w styczniu

Współczynnik wstępny stosuje się od początku do końca danego roku kalendarzowego. Na koniec roku oblicza się go ponownie już na podstawie danych z tego roku i odpowiednio koryguje się odliczony podatek naliczony. Zasady takiej korekty są praktycznie takie same jak w przypadku obecnie obowiązujących przepisów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną (korekta jednoroczna, pięcioletnia dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, dla których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, oraz dziesięcioletnia dla nieruchomości). Różnica w praktyce jest tylko jedna: przy współczynniku ostatecznym podatnik może zastosować inną metodę (dane) obliczania preproporcji niż stosowana przy obliczaniu współczynnika wstępnego.