Kiedy firma budowlana rozliczy VAT

Otrzymanie zaliczki na poczet wykonanych robót

Czy otrzymanie zaliczki na roboty budowlane przed ich wykonaniem powoduje obowiązek podatkowy w VAT?

Tak.

Jeżeli przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Otrzymanie zaliczki przed wykonaniem usługi powoduje obowiązek podatkowy w VAT. Dotyczy to również usług budowlanych. Ustawodawca wyłączył powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek na dostawy wskazane w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, np. media, usługi najmu. Wśród tych czynności nie są jednak wymienione usługi budowlane, a więc należy uznać, że otrzymanie zaliczki na poczet robót budowlanych przed ich wykonaniem skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik otrzymuje zaliczkę od innego podatnika VAT (ewentualnie osoby prawnej niebędącej podatnikiem) czy od podmiotu niebędącego podatnikiem ani osobą prawną, w szczególności od osób indywidualnych (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 października 2014 r., ITPP1/443-907/14/MS).

Przykład

22 kwietnia 2016 r. firma budowlana otrzymała zaliczkę na poczet robót budowlanych (remont budynku biurowego) od firmy X w wysokości 12 300 zł (w tym VAT: 2300 zł). Usługi mają być wykonane w maju 2016 r. Od otrzymanej zaliczki (kwota brutto: 12 300 zł) obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany z chwilą jej otrzymania, czyli w kwietniu 2016 r.

Również zaliczki otrzymane na poczet robót budowlanych wykonanych na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT (i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej i niebędących podatnikami VAT) powodują powstanie obowiązku podatkowego z chwilą ich otrzymania.

Protokół nie przesądza o terminie faktycznego wykonania prac

Czy datę podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego w przypadku robót budowlanych można uznać za datę wykonania usługi?

Przyjętą praktyką w branży budowlanej jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy – Prawo budowlane jako jeden z elementów dokumentacji budowy. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej praktyką przyjętą przez strony jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych lub odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy lub odbiorczy potwierdza więc wykonanie tych usług i jest podstawą do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

W przypadku robót budowlanych bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, w szczególności procedury polegające na akceptacji prac wykonanych przez podatnika, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia. Z tego względu organy podatkowe powszechnie przyjmują, że o wykonaniu robót budowlanych decyduje ich faktyczne zakończenie, a nie podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego robót budowlanych. Podpisanie tego dokumentu nie jest bowiem elementem świadczonej usługi budowlanej na rzecz zamawiającego (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2015 r., IBPP2/443-1256/14/IK; interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lutego 2015 r., IPTPP4/443-864/14-4/JM; interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 października 2014 r., ITPP1/443-810/14/MN; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 19 grudnia 2014 r., IBPP2/443-926/14/WN). Pogląd ten potwierdził WSA w Krakowie w nieprawomocnym wyroku z 24 czerwca 2015 r. (I SA/Kr 708/15).

Organy podatkowe wskazują, że sam odbiór wykonanych prac budowlanych, ich potwierdzenie stosowną, uzgodnioną pomiędzy stronami dokumentacją – stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi, jednak nie przesądza o terminie jej faktycznego wykonania (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 października 2014 r., ILPP2/443-856/14-2/AK).

Z kolei brak protokołu końcowego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania tej usługi (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2014 r., IBPP2/443-239/14/IK).

Również data podpisania innych dokumentów potwierdzających odbiór prac budowlanych nie może być uznana automatycznie za datę wykonania usługi, np.:

- dzień sporządzenia „świadectwa statusu płatności", stanowiącego zgodnie z postanowieniami umów podstawę do przeprowadzenia rozliczeń częściowych pomiędzy stronami umowy (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 października 2014 r., ILPP2/443-827/14-2/MR; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2014 r., IPPP2/443-346/14-2/KBr; interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2014 r., ITPP1/443-960/14/MN),

- dzień wystawienie przez inżyniera (reprezentującego inwestora) świadectwa przejęcia obiektu w wyniku przejścia procedury odbioru końcowego (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 17 października 2014 r., IBPP2/443-659/14/IK),

- dzień przekazania dokumentacji powykonawczej, ponieważ sam fakt przekazywania tej dokumentacji jest procesem technicznym mogącym nastąpić w dowolnym momencie po jej wykonaniu. Data przekazania dokumentacji przez podatnika (wykonawcę robót budowlanych) nie stanowi faktycznego wykonania danego zakresu prac (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 11 września 2014 r., IPTPP4/443-411/14-5/MK).

Nie pomoże zwlekanie z wystawieniem faktury

31 marca 2016 r. firma budowlana zakończyła roboty budowlane na rzecz przedsiębiorstwa X. Faktura została wystawiona dopiero 2 maja 2016 r., tj. w dniu protokolarnego odbioru tych prac. Zgodnie z umową zapłata ma nastąpić po otrzymaniu faktury przez przedsiębiorstwo X. Czy prawidłowe będzie rozpoznanie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu tych robót w dacie wystawienia faktury?

W przypadku robót budowlanych świadczonych na rzecz innych firm obowiązek podatkowy, jeżeli wcześniej nie została zapłacona zaliczka, powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury.

Ustawodawca, chcąc zabezpieczyć się przed sytuacją, że faktury za wykonanie usług budowlanych będą wystawiane po terminie, w art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, postanowił, że m.in. w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT (tj. w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz innego podatnika VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem), gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług.

Uwaga! Termin na wystawienie faktury nie powinien być liczony od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego robót budowlanych (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 16 czerwca 2014 r., IPTPP1/443-207/14-2/MW), jeżeli różni się on od dnia wykonania usług, jak to jest często w praktyce.

Jak wskazała Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 15 kwietnia 2014 r. (IPPP1/443-233/14-2/Igo): „(...)

- jeżeli umowa zawierała będzie następujące zapisy: »Fakturowanie raz na miesiąc po podpisaniu protokołu zaawansowania lub protokołu odbioru częściowego lub przejściowego świadectwa płatności lub każdego innego dokumentu stanowiącego podstawę wystawienia faktury« – termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia wykonania danego zakresu prac,

- jeżeli strony przewidzą w umowie tzw. kroki milowe, czyli etapy, których zakończenie powoduje, że wykonawca ma możliwość żądania zapłaty wynagrodzenia – termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia wykonania danego kroku milowego/etapu,

- jeżeli umowa zawierała będzie następujące zapisy: »Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Wystawienie faktury następuje na podstawie dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi« – termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia wykonania określonego zakresu prac. (...)".

Faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi (zob. art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT).

Jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 25 września 2014 r. (ITPP1/443-673/14/MN) „(...) obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług. (...)".

W przypadku robót budowanych podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego nie przesądza o dacie wykonania usługi, jak zostało to już wyjaśnione wcześniej. Za datę wykonania należy uznać moment faktycznego zakończenia prac, tj. w przedstawionym stanie faktycznym 31 marca 2016 r. Firma budowlana na wystawienie faktury dla przedsiębiorstwa X miała zatem czas do 30 kwietnia 2016 r., jednak faktura została wystawiona z przekroczeniem tego terminu.

Na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy o VAT firma budowlana powinna zatem rozpoznać obowiązek podatkowy 30 kwietnia 2016 r., tj. w ostatnim dniu 30-dniowego terminu na wystawienie faktury dla przedsiębiorstwa X.

Gotowość do protokolarnego odbioru prac nie wystarczy

Czy zgłoszenie gotowości do protokolarnego odbioru prac budowlanych można uznać za ich wykonanie?

Nie.

Organy podatkowe wskazują, że zgłoszenie gotowości do protokolarnego odbioru prac jest czynnością, która może nastąpić po wykonaniu usługi, ale niekonieczne stanowi wyznacznik wykonania usługi (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r., ILPP1/443-1106/14-5/AI).

Uprzątnięcie placu budowy może decydować o zakończeniu robót

Zgodnie z umową firma budowlana po wykonaniu robót budowlanych zobowiązana jest do usunięcia sprzętu budowlanego i uprzątnięcia terenu. Czy można przyjąć, że dniem wykonania usługi budowlanej jest dzień, w którym prace te zostaną wykonane?

Dniem wykonania usług budowlanych jest dzień faktycznego wykonania tych usług, włączając w to wszystkie czynności składające się na zleconą usługę (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 września 2014 r., ITPP1/443-728/14/BS).