CIT: kary umowne a koszt uzyskania przychodów

Dynamiczne zmiany na rynku powodują konieczność podejmowania decyzji, które są wypadkową racjonalnego działania i chęci osiągnięcia zysku. Dzieje się tak np. w razie przedwczesnego rozwiązania umowy czy zawarcia ugody z kontrahentem. Takie wcześniejsze rozwiązanie umowy niesie ze sobą skutek w postaci wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami, np. konieczność świadczenia podatnika na rzecz drugiej strony w formie opłat za przedwczesne rozwiązanie umowy, innymi słowy: kar umownych.

Ponadto w toku prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorcy nierzadko – nie chcąc prowadzić długoletnich sporów, narażających ich na utratę dobrego imienia – zawierają ugody (sądowe lub pozasądowe), z których również wynika zobowiązanie do uiszczenia określonej sumy pieniężnej.

Wskazane rozliczenia stron stosunków prawnych nie pozostają, co oczywiste, w próżni i niosą ze sobą określone konsekwencje, chociażby w prawie podatkowym. Przede wszystkim problematyczne zdaje się rozstrzygnięcie, czy kara umowna lub kwota wypłacona na podstawie ugody sądowej może stanowić wydatek, który będzie pomniejszać przychód dla celów podatkowych. Oceny tej nie ułatwiają rozbieżności pomiędzy praktyką interpretacyjną organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych.

Wypłaty także na podstawie ugody

Problematykę kar umownych reguluje art. 483 i nast. kodeksu cywilnego. Karę umowną wprowadza się do umów na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Jej istotą jest to, że należy się drugiej stronie niezależnie od wysokości poniesionej szkody. Z obowiązkiem zapłaty kary umownej możemy mieć do czynienia np. w razie przedterminowego rozwiązania umowy najmu lokalu. Gdy działalność w najmowanym lokalu nie przynosi oczekiwanych korzyści finansowych i podatnik nie ma widoków na to, by owe korzyści w przyszłości występowały, to za racjonalne należy uznać wcześniejsze rozwiązanie przez podatnika takiej umowy i zapłatę kary umownej w postaci odstępnego. Z punktu widzenia przedsiębiorcy takie postępowanie pozwoli na uniknięcie kosztów najmu, jakie ponosiłby, gdyby w dalszym ciągu trwał w niekorzystnej dla niego umowie.

Równolegle do kar umownych podatnicy nierzadko wypłacają określone sumy pieniężne na mocy zawieranych przez nich ugód sądowych. Z takimi sytuacjami będziemy mieli do czynienia np. w przypadku rozwiązania umowy o pracę i konieczności uiszczenia odszkodowania na rzecz pracownika. Oprócz ugód sądowych wiele podmiotów gospodarczych zawiera tzw. ugody pozasądowe, które pozwalają na znaczne oszczędności środków finansowych związanych z ewentualnym procesem sądowym.

Negatywny katalog z ustawy

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z tak skonstruowanego przepisu wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone tylko kary umowne i odszkodowania wypłacane ze ściśle określonych tytułów, o których mowa w tym przepisie.

W odniesieniu natomiast do pozostałych kar i odszkodowań należy wskazać, że niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie oznacza, że wydatki na ich zapłatę automatycznie można uznać za koszt podatkowy. Takie stanowisko jest powszechnie podzielane przez sądy administracyjne (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2014 r., II FSK 2775/12, i z 17 grudnia 2013 r., II FSK 105/12).

W celu kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych w CIT konieczna jest ocena, czy wydatki takie spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT >patrz ramka.

Organy podatkowe w większości wydawanych interpretacji prezentują stanowisko, zgodnie z którym wydatki na zapłatę kar związanych z wcześniejszym rozwiązaniem umowy nie pozostają w związku z osiąganiem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a co za tym idzie, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne podejście prezentowane jest w odniesieniu do kwot płaconych na podstawie zawieranych przez podatników ugód.

Argumentów organów...

Na poparcie swoich tez organy wskazują na konieczność oddzielenia celu ekonomicznego poniesionego wydatku od jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodów. Wskazują jednocześnie, że wydatki poniesione na zapłatę kary umownej/kwoty z tytułu zawartej ugody nie przyniosą podatnikowi żadnego przysporzenia, nie wygenerują przychodu.

Zdaniem organów podatkowych, samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej czy też, w przypadku kwot płaconych na podstawie ugód, chęć uniknięcia większych kosztów związanych z procesem sądowym oraz ograniczenia negatywnego wpływu sporu na wizerunek podatnika nie jest również wystarczającą podstawą do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Swoje poglądy organy interpretacyjne zdają się wspierać orzecznictwem sądowoadministracyjnym sprzed kilku, a czasami nawet kilkunastu lat (tak np. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 29 sierpnia 2014 r., IBPBI/2/423-674/14/JD, powołując się na wyrok NSA w Krakowie z 1995 r.).

...nie podzielają sądy

Niemniej w sukurs podatnikom przychodzą sądy administracyjne, wśród których zdecydowanie przeważa stanowisko opowiadające się za możliwością zaliczenia kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy czy kwot wynikających z zawieranych z kontrahentami ugód do kosztów podatkowych. Sądy administracyjne w swoich wyrokach słusznie wskazują, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga oceny nie tylko pod kątem tego, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (tak np. NSA w wyrokach z 23 października 2012 r., II FSK 484/11, z 19 czerwca 2012 r., II FSK 2486/10, oraz z 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10).

Przykład

Spółka X rozwiązała z pracownikiem umowę o pracę bez zachowania okresu wypowiedzenia. Uzasadniała to działaniem pracownika na szkodę spółki. Pracownik skierował pozew przeciwko spółce. Strony zawarły ugodę sądową, na mocy której spółka X zobowiązała się wypłacić pracownikowi 3000 zł tytułem odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę.

Czy wypłata tego odszkodowania może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem autorów tak, ze względu na to, że odszkodowanie miało podstawę prawną w regulacjach prawa pracy, a ponadto stanowiło ekwiwalent należności przysługujących pracownikowi od pracodawcy.

Przykład

Spółka Y prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży sprzętu sportowego. W celu prowadzenia tej działalności wynajmuje lokale, w których sprzedaje swoje towary. Zdarza się, że działalność w danym lokalu staje się nierentowna. W związku z tym spółka Y zamyka taki punkt handlowy przed upływem okresu, na jaki została zawarta umowa najmu. Zawarte przez spółkę umowy najmu przewidują zapłatę kar umownych w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy.

Czy spółka Y będzie mogła zaliczyć taką karę do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem autorów tak, ponieważ przyczyną uiszczenia kary była chęć uniknięcia ponoszenia kosztów najmu nierentownego lokalu, a co za tym idzie – wydatek ten został poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów spółki Y.

—Przemysław Sołtysiak jest aplikantem radcowskim, asystentem w KPMG w Polsce, biuro w Poznaniu

Zdaniem autora

Krystian Szymaniak, doradca podatkowy w KPMG w Polsce, biuro w Poznaniu

Wykładnia gospodarcza zyskuje na znaczeniu

Omawiając temat kar umownych wypada zwrócić uwagę na jeszcze jeden, podnoszony w części wyroków sądów administracyjnych argument dotyczący sposobu interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą przepisów.