Amortyzacja: kiedy środek trwały jest kompletny i zdatny do używania

Podmioty podlegające regulacjom ustaw podatkowych są obowiązane do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wpisanych do ewidencji. Ujęcie wydatków w kosztach jednorazowo jest możliwe tylko wyjątkowo np. przy tzw. składnikach niskocennych (o wartości do 3500 zł) bądź w przypadku małych podatników lub osób rozpoczynających działalność lub jeżeli składniki majątku będą przez podatnika używane krócej niż rok. W pozostałych przypadkach kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o CIT lub o PIT.

Amortyzacja polega na systematycznym i planowym rozłożeniu w czasie obciążeń wyniku finansowego. Podstawą takiego podejścia jest założenie, że składniki aktywów trwałych nie zużywają się jednorazowo, lecz stopniowo, generując przychody przez cały okres swojego gospodarczego wykorzystania.

Definicja z ustawy

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT (analogicznie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT), środkami trwałymi są m.in. maszyny, urządzenia i środki transportu stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Z definicji tej wynika, że środkiem trwałym są składniki majątku, które są kompletne i zdatne do użytku. Terminem, w którym cechy te muszą być spełnione, jest dzień przyjęcia do używania. Wówczas składniki majątku muszą być funkcjonalną całością nie tylko w aspekcie technicznym, ale również prawnym. W praktyce określenie czy dany składnik majątku jest funkcjonalną całością oraz czy spełnia wymogi prawne może sprawiać pewne trudności.

Funkcja urządzenia

Przy ustalaniu czy środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku pomocna może być funkcja urządzenia.

Przykład

Telefon komórkowy bez karty aktywacyjnej nie będzie spełniał warunku kompletności i zdatności do użytku, gdyż nie jest możliwe wykorzystywanie go zgodnie z jego przeznaczeniem.

Drukarka przeznaczona do pracy z pojedynczym zestawem komputerowym, która sama nie może być używana, nie będzie kompletna, ponieważ wykorzystanie jej jest możliwe dopiero po podłączeniu do konkretnego zestawu (wówczas wartość drukarki jako urządzenia peryferyjnego, zwiększa wartość komputera).

Coraz częściej jednak nie ma możliwości przyporządkowania poszczególnych urządzeń, tj. jednostek centralnych, monitorów, laptopów, drukarek, urządzeń wielofunkcyjnych do poszczególnych zestawów komputerowych. Drukarki biurowe to przede wszystkim drukarki sieciowe, które użytkowane są przez więcej niż jednego użytkownika i obsługiwane przez więcej niż jeden komputer. Poszczególne urządzenia mogą być uznane za odrębne środki trwałe w rozumieniu ustawy o CIT, jeżeli są one samodzielne i współpracują z innymi urządzeniami. Ponadto, jeżeli przewidywany czas używania urządzeń jest dłuższy niż rok, to są one wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania (tak DIS w Katowicach w interpretacji z 2 lutego 2016 r., IBPB-1-3/4510-754/15/TS).

Pomoże KŚT

Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek amortyzacji oraz dla potrzeb statystycznych. Zasadniczo kwalifikacji dokonuje sam podatnik, jednak w przypadku wątpliwości może wystąpić o interpretację przepisów statystycznych do Prezesa GUS (dokładnie wydaje je Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi). KŚT ustala granice poszczególnych środków trwałych, wskazuje które z nich mogą działać samodzielnie, a które jako zespoły. Przykładem, w którym taka interpretacja może być pomocna, jest np. samochód ciężarowy oraz naczepa.

Przykład

Jak wynika z rozporządzenia w sprawie KŚT, samochód ciężarowy oraz naczepa należą do odrębnych rodzajów tej klasyfikacji.

Samochód ciężarowy – 742 KŚT – rodzaj ten obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarów, tj.: samochody ciężarowe uniwersalne do transportu różnych towarów, samochody ciężarowe przystosowane konstrukcyjnie do transportu tylko określonych towarów, podwozia do samochodów ciężarowych wyposażone w silnik.

Natomiast naczepa – 747 KŚT – rodzaj ten obejmuje naczepy mieszkalne lub turystyczne (kempingowe), naczepy do przewozu towarów.

W wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT, samochody ciężarowe i naczepy także wymienione są osobno i mają różne stawki amortyzacyjne: samochody ciężarowe stawkę 20 proc., a naczepy stawkę 14 proc. Wobec tego należy przyjąć, że samochód ciężarowy i naczepa to odrębne środki trwałe, które po spełnieniu wymogów określonych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT podlegają amortyzacji.

Pozwolenie na użytkowanie budynku

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjnie umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Przez sformułowanie „zdatny do użytku" należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W przypadku nieruchomości budowlanych o kryterium kompletności i zdatności do użytku przesądza uzyskanie przez podatnika potwierdzenia w postaci wydanej przez właściwy organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. W tej kwestii należy odnieść się do przepisów prawa budowanego, które regulują możliwość prawnego wykorzystania budynków i dotyczą kwestii wydawania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli.

DIS w Bydgoszczy potwierdził w interpretacji z 12 maja 2016 r. (ITPB3/4510-97/16/PS), że konieczne jest otrzymanie pozwolenia na użytkowanie całego budynku. Organ stwierdził że „(...) nie znajduje podstaw prawnych możliwość uznania całego budynku za środek trwały, przyjęcia go do używania i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz dokonywania od jego wartości początkowej (wartości całej inwestycji) odpisów amortyzacyjnych, skoro spółka nie posiada pozwoleń na użytkowanie wszystkich części budynku(...)".

Budowla wraz z urządzeniami

Nawet kompletny składnik majątku, np. niewymagający montażu lub zainstalowania maszyny czy urządzenia, nie może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli jest częścią obiektu znajdującego się w budowie, który jako całość nie został jeszcze przyjęty do użytkowania. Przyjęcie całego obiektu do używania powoduje, że zaliczeniu do środków trwałych będą podlegać również znajdujące się na jego wyposażeniu maszyny i urządzenia. Kryterium kompletności i zdatności do użytku należy w tej sytuacji postrzegać przez pryzmat możliwości wykorzystania środka trwałego zgodnie z jego przeznaczeniem na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, przykładowo DIS w Bydgoszczy w interpretacji z 11 marca 2016 r. (IPPB6/4510-52/16-2/AK).

Przykład

W przypadku realizacji inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej, jedynie w sytuacji, gdy farma jako całość zostaje przyjęta do używania, wszystkie jej elementy mogą zostać uznane za kompletne i zdatne do użytku. Nie ma więc znaczenia, że do używania zostały przyjęte jej pojedyncze elementy. Warunek kompletności i zdatności w dniu przyjęcia do używania środków trwałych podlegających amortyzacji należy uznać za spełniony dla wszystkich środków trwałych jednocześnie, w momencie podpisania ostatecznego odbioru protokołu prac bądź uzyskania pozwolenia na użytkowanie lub uzyskania koncesji. 

Autorka jest konsultantką podatkową w ECDDP Sp. z o.o.

podstawa prawna: rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (DzU nr 242, poz. 1622)

podstawa prawna: art. 16a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 1888 ze zm.)