Od czego zależy prestiż zawodowy doradców podatkowych

Zależnie od specyfiki danej gałęzi prawa jego stosowanie nie jest możliwe bez udziału organu państwa, np. prawo karne, i przeciwnie - może się obyć bez niego, np. prawo cywilne, kiedy jednostka zawiera różnorodne umowy. Można więc stosowanie prawa ograniczać jedynie do procesu decyzyjnego podejmowanego przez kompetentny organ państwowy albo też niezbędne jest szerokie jego ujęcie z podmiotowego punktu widzenia. Wtedy mówi się o podmiotach w nim uczestniczących. Szczególnie wyraźnie widać to w prawie podatkowym, które wymaga, by podatnik dokonał obliczenia obciążających go podatków (samoobliczenie) lub też nakłada na inny podmiot niebędący organem państwowym - płatnika - obowiązek obliczenia podatku. Podmioty te, wykonując swoje ustawowe obowiązki, z reguły korzystają z wyspecjalizowanych usług, co stanowi jedną z zasadniczych przyczyn powstania stosunkowo nowego (przynajmniej u nas) zawodu doradcy podatkowego. Prestiż tej profesji, a także jej miejsce wśród adwokatów, radców prawnych, notariuszy, zależy przede wszystkim od tego, jak efektywnie doradcy podatkowi (dalej: doradcy) będą uczestniczyli w procesie stosowania prawa.

Pierwszy etap stosowania prawa podatkowego to samoobliczanie dokonywane przez podatników oraz obliczanie podatków przez płatników. Może on się za kończyć ustaleniem roszczenia podatkowego państwa (lub władzy samorządowej) oraz jego realizacją, jeśli prawidłowość samoobliczenia lub obliczenia podatku nie zostanie zakwestionowana. Taki finał oznacza wzorcową realizacja celów, jakie legły u podstaw wprowadzenia tego rodzaju modelu stosowania prawa podatkowego.

W istotnym stopniu zależy to od doradców, czyli właściwej obsługi prawnej podatników i płatników. Dobrym zaś doradcą jest nie tyle ten, który wygrywa wiele spraw w sądach, ile ten, który kończy spory podatkowe na jak najniższym etapie stosowania prawa. Z tego punktu widzenia podstawowe znaczenie ma dyskurs prawniczy (argumentacyjny) prowadzony przez doradcę w toku kontroli wykonywanej przez organ administracji. Kontrola ta dotyczy wprawdzie podatnika (płatnika), w istocie jednak, skoro korzysta on z usług doradcy, obejmuje stosowanie prawa przez doradców, choć konsekwencje podatkowoprawne zawsze ponosi podatnik lub płatnik.

Podmioty niebędące organami publicznymi (państwowymi lub samorządowymi) dokonują kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia kryteriów normatywnych, tj. ustaw podatkowych, oraz wyznaczają konsekwencje tej kwalifikacji. Zdarzenia, które są ustalane w postępowaniu podatkowym, należą z reguły do sfery prawa prywatnego: dokonywanie obrotu, uzyskiwanie majątku, osiąganie zysków, zmiana własności, korzystanie z określonych praw przysługujących właścicielowi lub posiadaczowi itp., ale ich kwalifikacja oraz jej konsekwencje prawne to już domena prawa podatkowego.

Kontrola samoobliczania lub obliczania podatku przez płatnika sprowadza się do urzędowego sprawdzenia prawidłowości wykonania przez podatnika (płatnika) roli, jaką mu prawo podatkowe przypisało. Istotne jest zatem, aby podmioty niebędące organami publicznymi, stosując prawo podatkowe, brały także pod uwagę, jaka może być wydana decyzja podatkowa w ich sprawie, a w wypadku doradców - ich klientów. Chodzi w szczególności o przewidywalność samej treści decyzji, jaką mogą wydać organy podatkowe w wyniku kontroli, oraz o jej skutki prawne, a także losy tej decyzji w razie skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego.

W procesie stosowania prawa podstawową rolę odgrywa wykładnia. Ma ona na celu ustalenie, jaka norma, a więc o jakiej treści, jest właściwa do rozstrzygnięcia określonej sprawy. Chodzi zwłaszcza o ustalenie, do jakich sytuacji, podmiotów czy obiektów dana norma się odnosi. Jest to wykładnia operatywna realizowana przez podmiot stosujący prawo, najczęściej odnoszona do sądowego stosowania prawa lub jego stosowania przez administrację.

Czy ideę tej wykładni można odnieść także do interpretacji prawa dokonywanej przez podmioty niebędące organami państwowymi, zważywszy że dokonywana przez nie wykładnia nie prowadzi do wiążącego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (jak w wypadku sądu lub administracji)? Innymi słowy: czy rozpatrywany model stosowania prawa z udziałem nie tylko organów podatkowych, lecz także płatników i podatników (z reguły ich doradców podatkowych) pozwala na znalezienie wspólnych elementów wykładni prawa, niezależnie od tego, jaki podmiot jej dokonuje? Chodzi przy tym nie o konsekwencje prawne wykładni, a więc o wiążące rozstrzygnięcie o charakterze indywidualnym, którego może dokonywać oczywiście jedynie organ państwowy, lecz o samo odkodowanie normy prawnej z przepisu prawnego. Jest ono niezbędne zarówno dla rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy lub sąd, jak i dla obliczenia podatku przez płatnika oraz dokonania samoobliczenia przez podatnika.

Znalezienie wspólnych elementów wykładni zmierzającej do ustalenia treści normy prawnej w odniesieniu dookreślonego stanu faktycznego nie tylko jest frapujące z teoretycznego punktu widzenia, lecz przede wszystkim ma duże znaczenie dla praktyki stosowania prawa.

Proces wykładni prawa rozpoczyna się z reguły od dokonywania jego interpretacji przez podmioty niebędące organami państwowymi, a więc dosyć nietypowo w porównaniu ze stosowaniem prawa w innych gałęziach. W pewnym uproszczeniu można przyjąć, że następne etapy stosowania prawa podatkowego sprowadzają się w znacznej mierze do kontroli sposobu interpretowania tego prawa przez podmioty z poprzedniego etapu. Organ podatkowy pierwszej instancji kontroluje prawidłowość wykładni prawa dokonanej przez podatnika i płatnika, organ drugiej instancji przeprowadza kontrolę interpretacji prawa przeprowadzonej przez podatnika i organ pierwszej instancji, natomiast wojewódzki sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem działalności administracji podatkowej, a więc w znacznej mierze prawidłowość dokonywanej przez nią wykładni prawa, wreszcie Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym kontroluje zgodność z prawem rozstrzygnięć dokonanych przez sąd pierwszej instancji. Znalezienie wspólnych elementów wykładni prawa podatkowego, istotnych dla wszystkich podmiotów uczestniczących w jego stosowaniu, mogłoby ograniczyć spory wokół interpretacji prawa podatkowego dokonywanej w poszczególnych etapach jego stosowania. Chodzi zwłaszcza o to, by już na początku stosowania prawa podatkowego dokonujące jego interpretacji podmioty niebędące organami państwowymi znały, a może nawet akceptowały, generalne zasady wykładni prawa podatkowego wypracowane przez organy administracji podatkowej, sądy i doktrynę, a w szczególności, aby stanowiły one punkt wyjścia do interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez te podmioty.

W gruncie rzeczy wykładnia prawa podatkowego dokonywana na poszczególnych jego etapach jest swego rodzaju dyskursem prawniczym (argumentacyjnym). Rozpoczyna się on od wykładni dokonanej przez podatnika lub płatnika (a ściślej przez reprezentujących ich prawników), a kończy się ostatecznie orzeczeniem kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyskurs ten może się jednak za kończyć znacznie wcześniej, jeżeli podmiot oceniający wykładnię prawa podatkowego dokonaną na wcześniejszym etapie jego stosowania uzna ją za prawidłową. Optymalny model stosowania prawa podatkowego to taki, w którym dyskurs prawniczy w ramach wykładni tego prawa kończy się na jak najniższym etapie jego stosowania. Wymaga to przede wszystkim przyjęcia określonych zasad interpretacji i stosowania prawa podatkowego. Istotne jest zwłaszcza, by podmioty dokonujące wykładni tego prawa na pierwszym etapie jego stosowania (głównie doradcy) dokładnie znały zasady wykładni przyjmowane przez podmioty uczestniczące w następnych etapach, a więc podjęły dyskurs argumentacyjny same ze sobą, stawiając się niejako w roli tych podmiotów.

Warunkiem jest jednak, by praktyka stosowania prawa, zwłaszcza zaś orzecznictwo, a także doktryna wypracowały pewne generalne zasady wykładni prawa podatkowego możliwe do zaakceptowania przez jak najszerszy krąg podmiotów uczestniczących w procesie stosowania tego prawa.