VAT: gmina sprzedająca grunty działa jak przedsiębiorca

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach rozstrzygnął w interpretacji z 11 września 2015 r. (IBPP3/4512-458/15/EJ), wydanej w imieniu ministra finansów, kiedy jednostka samorządu terytorialnego działa jako podatnik VAT. Z pytaniem zwróciła się gmina, która jest miastem na prawach powiatu – czynnym podatnikiem VAT.

Sprawa dotyczyła nieruchomości, które gmina nabyła w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego oraz w wyniku spadkobrania. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku nabycie to nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od woli samorządu. Ponadto nabycia miały charakter nieodpłatny i nie wiązały się z prawem do odliczenia VAT. Nieruchomości te nie służą prowadzeniu przez gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. Nie są oddawane w odpłatną dzierżawę, najem ani w użytkowanie wieczyste.

Gmina napisała, że realizując uprawnienia właścicielskie, odpłatnie przenosi własność nieruchomości na inne podmioty. Nie robi tego w celu uzyskania stałego dochodu, ale z powodu braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania w innych sposób. Wydanie nieruchomości odbywa się najczęściej na podstawie umów sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu za odszkodowaniem lub poprzez wniesienie ich do spółki prawa handlowego w drodze aportu. Wyjaśniła, że sprzedaż następuje w formie umowy cywilnoprawnej (w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej) w formie aktu notarialnego; wywłaszczenie nieruchomości za odszkodowaniem – na podstawie decyzji administracyjnej; a aport nieruchomości do spółki – na podstawie zmiany umowy spółki.

Gmina zapytała, czy w tej sytuacji działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Według jej stanowiska nie działa jako podatnik. Zwróciła uwagę, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę w myśl ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Warunkiem opodatkowania danej czynności jest bowiem spełnienie łącznie dwóch przesłanek: po pierwsze, musi znajdować się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po drugie, musi zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku.

Wskazała, że wykonanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala jej uznać za podatnika w odniesieniu do tych czynności. Fakt rejestracji jako podatnika VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę jej aktywności. Na poparcie tej tezy przedstawiła m.in. orzeczenie NSA z 10 maja 2012 r. ( I FSK 1010/11).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak jej stanowisko za nieprawidłowe. Przypomniał, że za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Dyrektor IS przytoczył wyroki NSA z 21 czerwca 2012 r. (I FSK 1594/11) i z 25 listopada 2011 r., (I FSK 145/11). NSA powołał się na orzecznictwo unijne, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki ETS w sprawach C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

Według fiskusa sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej sprzedaży tej nieruchomości jako działalności gospodarczej. Poza tym, wykonując czynności opisane we wniosku (aport oraz sprzedaż nieruchomości), gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej. Sprzedaży nieruchomości dokonuje w formie umowy cywilnoprawnej sporządzonej w formie aktu notarialnego. Czynność taka nie ma więc charakteru publicznoprawnego – umowy sprzedaży zawierane między jednostką samorządu terytorialnego a innymi podmiotami nie mają odmiennego charakteru niż takie, które sporządzane są między podmiotami prywatnymi. Również wniesienie aportu w postaci nieruchomości gruntowej ma charakter cywilnoprawny.

Dyrektor IS podkreślił, że przyjęcie stanowiska gminy prowadziłoby do złamania zasad konkurencji. W kontekście obrotu nieruchomościami na terenie gminy gmina występuje w roli właściciela nieruchomości oraz organu władzy publicznej decydującego o przeznaczeniu danego gruntu. Organy gminy jako miasta na prawach powiatu właściwe są w kwestii ustanawiania planów zagospodarowania przestrzennego. Fakt, że organy gminy same wyznaczają sposób użytkowania gruntów będących przedmiotem obrotem na terenie tej gminy, wskazuje, że podmioty prywatne są w trudniejszej sytuacji niż gmina.

Na tej podstawie dyrektor Izby uznał, że mimo nabycia przez gminę działki z mocy prawa, to jednak, dokonując sprzedaży tych działek, działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Komentarz eksperta

Janina Fornalik, doradca podatkowy, starszy menedżer w zespole rozliczeń VAT w samorządach w firmie MDDP