Koronawirus stanowi przede wszystkim zagrożenie dla życia i zdrowia, ale uderza też wprost w gospodarkę i każde przedsiębiorstwo. Media donoszą o kolejnych odwoływanych imprezach masowych, firmy odwołują stacjonarne konferencje i szkolenia lub rezygnują z udziału we wcześniej zaplanowanych wydarzeniach. Niewykluczone, że działalność prowadzona przy wykorzystaniu surowców i prefabrykatów pochodzących z krajów gdzie wstrzymano produkcję zacznie borykać się z poważnymi problemami z realizacją własnych zamówień, związanych z brakiem dostępu do materiałów niezbędnych do produkcji lub koniecznością poszukiwania alternatyw, z niejednokrotnie droższych źródeł. To z kolei może pociągać za sobą kary umowne, opłaty z tytułu tzw. odstępnego, koszty przestojów produkcyjnych oraz inne, w istocie nieprzewidziane, wydatki.

Kary umowne

Czy podatnik będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione np. z tytułu kar umownych?

Czytaj też: Koronawirus: firma rozliczy straty w kosztach

Ustawa o CIT wskazuje, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W pozostałym zakresie zastosowanie mają zasady ogólne, tj. konieczność udokumentowania związku wydatku – tutaj kary – z przychodami. Z jednej strony bowiem nie można stosować rozumowania a contrario przy analizie negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w celu ustalenia co stanowi (pozytywnie) koszt uzyskania przychodów. O tym, co jest kosztem uzyskania przychodów przesądza art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a nie to, czy dany wydatek zawiera się, czy nie zawiera, w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., II FSK 2775/12). Z drugiej strony podkreśla się, że przyjęcie a priori, iż każda kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, sprawiałoby, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT byłby zbędny. Taka zaś wykładania jest niedopuszczalna (wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10).

W orzecznictwie NSA podnosi się też, że w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnika od umowy należy uznać, że wykazują one związek z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i  konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem w tym przypadku oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu.

Trzeba zauważyć, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu (wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., II FSK 318/17). W orzeczeniu tym NSA zaakceptował koszt odstępnego jako koszt podatkowy, chociaż zdarzało się, że w przeszłości zajmował odmienne stanowisko (wyrok z 27 października 2011 r., II FSK 840/10). Tym niemniej, gdy podatnik musi zapłacić karę umowną z tytułu niewłaściwego wykonania umowy, jeśli będzie to wynikało z przyczyn leżących po stronie podatnika, należy liczyć się z zakwestionowaniem kary umownej jako kosztu podatkowego (wyrok WSA w Rzeszowie z 22 sierpnia 2019 r., I SA/Rz 396/19).

Przestoje, nadzwyczajne wydatki oraz straty

Czy podatnik może rozpoznać jako koszty wydatki związane z przestojami produkcyjnymi, własnymi lub cudzymi, ponieważ epidemia koronawirusa doprowadziła do opóźnień w dostawach materiałów do produkcji?

Autopromocja
FIRMA.RP.PL

Sprawdzona, pogłębiona i kompleksowa wiedza dla MŚP

CZYTAJ WIĘCEJ

Nie powinno być co do tego większych wątpliwości, zwłaszcza w przypadku przestojów własnych. Zachowanie zdolności produkcyjnej jest bowiem naturalnym i ekonomicznie uzasadnionym postępowaniem. Trudno przypisywać w tym przypadku podatnikowi zawinione działanie. Bogate orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje jednak, że udzielenie jednoznacznej, uniwersalnej odpowiedzi wskazującej na właściwy sposób postępowania w przypadku strat i nadzwyczajnych wydatków nie jest możliwe.

Przykładowo, dyrektor KIS w interpelacji indywidualnej z 20 kwietnia 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.65.2018.3.BS) wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahenta z tytułu zawinionych lub – co gorsza – niezawinionych przez tego podatnika przestojów produkcyjnych i kosztów usług dodatkowych, wynikających z zaniedbań podatnika. W omawianej sprawie podatnik – w wyniku zaniedbań po stronie swoich dostawców – nie był w stanie na czas lub w określony sposób wywiązać się zobowiązań podjętych na rzecz kontrahenta (tu – podwykonawcy). Działo się to długo przed wybuchem epidemii koronawirusa. Nie wydaje się ważne co spowodowało przerwy w dostawach. Jeśli były to przerwy niezawinione przez podatnika i miały nadzwyczajny charakter, to ich koszty powinny zmniejszać podstawę opodatkowania na zasadach ogólnych. Podatnik ponosi „stratę", ale nie z własnej winy.

Pogląd, że jeśli podatnik ponosi straty nie ze swojej winy, to powinien mieć prawo rozliczyć je w kosztach, został potwierdzony np. w wyroku z 30 listopada 2018 r. (II FSK 3420/16), w którym NSA uznał, że „ponoszenie strat co do zasady nie jest efektem jakichkolwiek zamierzonych działań. (...) Jeśli nawet z samej istoty straty wykluczone jest wynikanie jej z działań ukierunkowanych na powstanie przychodu, nie można tego potraktować jako akceptacji dla stanowiska, w którym jako czynnik kosztotwórczy zostałoby uznane każde zachowanie podatnika. (...) Uznając zatem, że strata w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest konsekwencją prowadzenia tej działalności można stwierdzić, że będzie ona kosztem uzyskania przychodu, pod warunkiem jednak, iż jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w  danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jaka poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku".

Odwołane imprezy

Coraz więcej podatników rezygnuje z uczestnictwa w zorganizowanej wcześniej imprezie, jak targi, wystawy, konferencje. nie ma podstaw do wyłączania z kosztów wydatków poniesionych na ten cel, jeżeli w momencie ponoszenia wydatki te stanowiły koszty podatkowe, a podatnik nie mógł przewidzieć, że sprawy związane z koronawirusem przybiorą taki obrót, że udział w danym wydarzeniu nie będzie możliwy lub będzie najzwyczajniej w świecie niebezpieczny. 10 marca premier ogłosił odwołanie imprez masowych, co oznacza, że w istocie podatnicy nie mają już wyboru.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że strata podatnika – czy to organizatora, który zmuszony został odwołać imprezę, czy uczestnika, który zrezygnował z uczestnictwa i nie otrzymał zwrotu wydatków – powinna stanowić koszt podatkowy. Z powodzeniem można tutaj stosować analogię do wcześniej komentowanych zagadnień.

Dodatkowe wydatki

Jeżeli podatnik podejmuje działania zmierzające do profilaktyki COVID-19, np. wprowadzając w zakładzie pracy szczególne środki ostrożności, kierując pracowników do pracy zdalnej w okolicznościach kiedy nie są na ustawowej kwarantannie, tj. nie korzystają ze zwolnienia lekarskiego, zapewniając dodatkowe środki higieny itp., to wszystkie poniesione w tym celu wydatki należy uznać za koszt podatkowy. Szczególnym zakupem może być spirytus, który stosowny zewnętrznie ponoć najskuteczniej zapobiega przenoszeniu się wirusa. Mamy nadzieję, że organy podatkowe nie odmówią uznawania wydatku na zakup spirytusu w celach sanitarnych za koszt podatkowy.

Spory między przedsiębiorcami

Wynikające z wirusa opóźnienia, zaniechania, braki i przestoje mogą prowadzić do sporów między przedsiębiorcami. To pociągnie za sobą koszty postępowań, w tym w szczególności doradców prawnych i podatkowych. Czy dla podatnika będą to koszty uzyskania przychodów?

Tutaj również należy odnieść się do zasad ogólnych. Mając na względzie, że podatnik będzie dochodzić (lub bronić) swoich racji, wydatki na prowadzenie sporów, jeśli nie będą podlegały wyłączeniem na zasadach szczególnych, to będą kosztami podatkowymi (podobnie NSA w wyroku z 20 marca 2003 r., III SA 1505/01; tak też dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2014 r., IPTPB3/ 423-423/13-2/GG).

Czy będą „wirusowe" ulgi

Ministerstwo Finansów pozostaje powściągliwe. Zgodnie z oświadczeniem biura prasowego MF wydanym w ostatnim czasie, obowiązujące przepisy nie przewidują szczególnych ulg skierowanych bezpośrednio do firm podejmujących działania mające na celu zapobieżenie rozprzestrzenianiu się koronawirusa. W samym ministerstwie nie są też prowadzone prace zmierzające do wprowadzenia w podatku dochodowym szczególnych rozwiązań podatkowych związanych z walką z koronawirusem.

Tym niemniej, minister rozwoju Jadwiga Emilewicz poinformowała 10 marca o planowanych ułatwieniach dla przedsiębiorców, takich jak możliwość odroczenia wpłat do ZUS czy podatkowych, bez naliczania odsetek i opłaty prolongacyjnej. Planowane jest również przesunięcie w czasie wejścia zmienionych obowiązków w zakresie JPK. Według ostatnich informacji ma to nastąpić 1 lipca 2020 r. Projekt tzw. ustawy osłonowej ma się pojawić w najbliższych dniach.

Bartosz Głowacki jest doradcą podatkowym i partnerem w MDDP

podstawa prawna: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 865 ze zm.)

podstawa prawna: art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 1387 ze zm.)

Ważny jest także zdrowy rozsądek. W „Rzeczpospolitej" otworzyliśmy dostęp do treści dotyczących koronawirusa. Czytaj więcej www.rp.pl/koronawirus