Jak liczyć limit zwolnienia z VAT dla wspólnot mieszkaniowych

Od stycznia 2014 r. zmieniły się zasady obliczania kwoty uprawniającej do korzystania z ogólnego zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT (dalej: zwolnienie podmiotowe). Zwolnienie to jest limitowane wysokością sprzedaży do 150 000 zł. Przed nowelizacją podatnicy, ustalając limit zwolnienia, w ogóle nie brali pod uwagę sprzedaży zwolnionej z VAT (szczegółowe zwolnienia przedmiotowe). Niestety, ten wygodny i prosty stan rzeczy został zmieniony. Obecnie, ustalając limit zwolnienia 150 000 zł, trzeba wliczyć zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT:

a) transakcje związane z nieruchomościami,

b) usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy o VAT,

c) usługi ubezpieczeniowe.

Czynności te wliczamy do limitu, jeżeli nie mają charakteru pomocniczego.

Zatem od 2014 r. niektóre czynności podlegające zwolnieniu z VAT na podstawie przepisów szczególnych muszą zostać doliczone do limitu zwolnienia podmiotowego, co spowoduje jego szybszą utratę. Po utracie zwolnienia podmiotowego czynności te będą nadal zwolnione z VAT, ale podatnik musiałby rozliczać podatek od innej sprzedaży niepodlegającej zwolnieniu przedmiotowemu.

Branżowe wątpliwości

Brzmienie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wprowadza istotną trudność w ustaleniu limitu zwolnienia dla wspólnot mieszkaniowych. Konkretnie – wątpliwość dotyczy sprzedaży podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia ministra finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (DzU poz. 1722 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Przepis ten zwalnia z podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

W praktyce zwolnienie to dotyczy sprzedaży mediów (usług rozprowadzania wody, dostaw ciepła itp.) wykorzystywanych przez właścicieli w ich nieruchomościach. Najczęściej nabywcą mediów dla danego budynku jest wspólnota mieszkaniowa, a nie poszczególni właściciele mieszkań. Jednak każdy właściciel musi ponosić koszty utrzymania swojego lokalu, więc odkupuje od wspólnoty media. Wspólnota, odsprzedając media właścicielom, realizuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Dodatkowo właściciele muszą finansować utrzymanie części wspólnej budynku, w którym znajdują się ich lokale. Te ostatnie opłaty nie podlegają jednak w ogóle opodatkowaniu VAT zgodnie z interpretacją ogólną ministra finansów z 21 czerwca 2011 r. (PT8/033/IO1/AEW/11/PT-571).

Wróćmy do zwolnienia z VAT. Wspólnoty mieszkaniowe mają wątpliwości, czy opłaty zwolnione na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia powinny być wliczane do limitu (tj. do kwoty 150 000 zł) uprawniającego do zwolnienia podmiotowego.

Błędne założenie

Problem rozbija się o pojęcie „transakcje związane z nieruchomościami", o których jest mowa w znowelizowanym z początkiem 2014 r. art. 113 ustawy o VAT.

Wariant I

Jeżeli przyjmiemy, że sprzedaż mediów przez wspólnoty na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych jest transakcją związaną z nieruchomościami, oznaczałoby to, że musi ona zostać wliczona do limitu zwolnienia. Nie jest to bowiem działalność pomocnicza dla wspólnoty mieszkaniowej. W konsekwencji duża część wspólnot zostałaby pozbawiona możliwości zastosowania zwolnienia z uwagi na przekroczenie limitu 150 000 zł.

Wariant II

Uznając, że sprzedaż mediów przez wspólnoty na rzecz właścicieli lokali nie jest transakcją związaną z nieruchomościami, nie wliczamy jej do limitu zwolnienia.

W piśmiennictwie pojawiła się koncepcja, że opłaty te wspólnota powinna wliczyć do limitu zwolnienia (np. Elżbieta Rogala, „Utrzymanie lokali mieszkalnych należy uwzględnić w limicie obrotów", „Rz" z 5 listopada 2014 r.). Podobne stanowisko zaprezentowała również Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 25 sierpnia 2014 r. (ITPP1/443-613/14/MN).

Jednak autorzy tych opracowań nie pokusili się o analizę pojęcia „transakcje związane z nieruchomościami", przyjmując z góry, że dostawa mediów przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli jest taką transakcją.

Trzeba przeanalizować

Poddajmy zatem analizie pojęcie „transakcje związane z nieruchomościami", oceniając, czy należy zaliczyć do nich odsprzedaż mediów lokatorom przez wspólnoty mieszkaniowe.

Ustawodawca użył niezdefiniowanego w przepisach terminu „transakcje". W art. 2 pkt 22 ustawy o VAT jest jedynie definicja pojęcia „sprzedaż". Obejmuje ono odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz WDT.

W ogólnym znaczeniu termin „transakcje" obejmuje zarówno sprzedaż towarów, jak i świadczenie usług, i w zasadzie pokrywa się z pojęciem „sprzedaż". Dalsze dociekanie znaczenia pojęcia transakcji nie jest potrzebne. Ważniejszą kwestią jest ustalenie, czy sprzedaż mediów jest „związana z nieruchomością".

Niestety, nie ma bogatego orzecznictwa wyjaśniającego pojęcie „transakcje związane z nieruchomościami" zapadłego na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Uzasadnione jest w takim przypadku sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego art. 28e ustawy o VAT.

Miejsce...

Artykuł 28e ustawy o VAT odnosi się do ustalenia miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Posłużenie się orzecznictwem dotyczącym innego przepisu jest w omawianym przypadku jak najbardziej uprawnione. W obu przepisach jest bowiem mowa o czynnościach związanych z nieruchomościami. Ustawodawca posłużył się w obu regulacjach dokładnie takim samym zwrotem: „związane z nieruchomościami". Zatem oba te zwroty muszą być interpretowane tak samo. Szczegółem, który różni obydwa przepisy, jest to, że art. 28e dotyczy tylko usług, natomiast art. 113 również towarów. Jednak nie ma to większego znaczenia dla ustalenia związku tych czynności z nieruchomościami.

W kwestii stosowania art. 28e ustawy o VAT (i jego podstawy, czyli przepisów dyrektywy 112) wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 27 czerwca 2013 r. (C-155/12) dotyczącym miejsca świadczenia kompleksowej usługi magazynowania. Warto przytoczyć fragment uzasadnienia tego orzeczenia odnoszący się do ogólnego pojęcia usług związanych z nieruchomością: „(...) Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (...)". W konsekwencji TSUE wskazał, że z usługą związaną z nieruchomością mamy do czynienia tylko wtedy, gdy usługobiorcom zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Podobne stanowisko TSUE przedstawił we wcześniejszym wyroku, z 7 września 2006 r. (C-166/05). Orzeczenie to dotyczyło prawa do połowów w rzece. Trybunał stwierdził, że prawa pozwalające na korzystanie z rzeki w postaci dokonywania połowów można zaliczyć do usług związanych z nieruchomością.

...i przedmiot świadczenia

Odnosząc interpretację wskazaną w przytoczonych wyrokach do sprzedaży mediów przez wspólnoty mieszkaniowe właścicielom lokali, nie można zaliczyć tych czynności do transakcji związanych z nieruchomościami. Niewątpliwie dotyczą one nieruchomości, ale nieruchomość nie jest tutaj konstytutywnym (podstawowym) elementem świadczenia. Dostawa mediów w żaden sposób nie daje możliwości dysponowania nieruchomościami. Nieruchomość nie jest przedmiotem świadczenia. Przedmiotem świadczenia jest odsprzedaż wody, ciepła itp. właścicielom nieruchomości.

Potwierdzenie, że dostawa mediów nie jest usługą związaną z nieruchomością, znajdujemy bezpośrednio w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 21 czerwca 2013 r. (IBPP4/443-139/13/LG). Organ nie zakwalifikował usługi dostawy wody do stoiska wystawienniczego do usług związanych z nieruchomością.

Grzegorz Tomala, doradca podatkowy

Zdecydują sumy z odsprzedaży mediów lokalom użytkowym

Wskazane w artykule orzecznictwo dotyczące miejsca świadczenia usług przemawia za tym, aby dostawa mediów nie była traktowana jako transakcja dotycząca nieruchomości. Tym samym wspólnoty, ustalając limit kwoty uprawniającej do zwolnienia, nie mają obowiązku uwzględnienia omawianej sprzedaży zwolnionej z VAT.