W poprzednich artykułach cyklu dotyczącego postępowania podatkowego opublikowanych w tygodniku „Podatki" 9 i 30 maja oraz 6 i 20 czerwca omówiliśmy najważniejsze regulacje dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji.

W tym artykule kontynuujemy omawianie tematyki związanej z postępowaniem podatkowym i przedstawiamy możliwości wzruszania ostatecznych decyzji wydanych w toku postępowania podatkowego.

Jeśli upłynął termin

Jeżeli po stronie podatnika nie ma już możliwości podważenia skierowanej do niego decyzji, np. ze względu na upływ terminu na złożenie odwołania bądź skargi do sądu administracyjnego, to należy zbadać, czy prawomocna decyzja nie zawiera ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po jej wydaniu. Możliwe jest bowiem, że w odniesieniu do ostatecznej decyzji spełnione zostały przesłanki dla zastosowania tzw. nadzwyczajnych środków zaskarżenia, w tym głównie:

- wznowienia postępowania, oraz

- stwierdzenia nieważności.

Wznowienie postępowania

Istotą postępowania wznowieniowego jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, ze względu na kwalifikowane wady (przesłanki wznowienia), jakimi obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji.

W tym postępowaniu organ w pierwszej kolejności bada dopuszczalność wznowienia postępowania, tj. czy we wniosku została wskazana jedna z przesłanek oraz czy ew. został zachowany termin dla jego wniesienia. W przypadku stwierdzenia dopuszczalności wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które ma na celu rozstrzygnięcie, czy istnieją przesłanki dla wznowienia postępowania. Dopiero potem ponownie merytorycznie rozstrzyga sprawę, pozbawiając wcześniejsze ostateczne rozstrzygnięcie jego kwalifikowanych wad. Odmowa wznowienia postępowania ze względu na jego niedopuszczalność następuje z kolei w drodze decyzji, od której podatnik może się odwołać.

Autopromocja
PRENUMERATA 2022

Znacznie więcej o biznesie, finansach oraz prawie

Zaprenumeruj

Wznowienie postępowania może nastąpić z urzędu (z inicjatywy organu) lub na żądanie strony.

Do kogo wniosek

Wniosek w sprawie wznowienia postępowania należy złożyć do organu, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (w zależności od tego, w której instancji sprawa została ostatecznie zakończona). Jeżeli jednak przyczyną wznowienia postępowania jest działanie tego organu, to wniosek należy wnieść do organu wyższego stopnia. Organ ten wyznaczy organ właściwy w sprawie przeprowadzenia wznowionego postępowania.

Zasada ta nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez:

- ministra właściwego do spraw finansów publicznych,

- dyrektora izby skarbowej,

- dyrektora izby celnej, lub

- samorządowe kolegium odwoławcze.

Wówczas wniosek należy złożyć do tego organu.

Przesłanki

Wszystkie przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 o.p.

W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) Dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego: „strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy (art. 145 § 1 pkt 1 kodeksu postępowania administracyjnego), musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany; nie jest rzeczą organu administracji przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2000 r., I SA 1123/99). W literaturze podkreśla się, że orzeczenie to powinno być orzeczeniem prawomocnym.

Zgodnie jednak z art. 240 § 2 i 3 o.p. postępowanie może być wznowione bez stwierdzenia fałszerstwa przez sąd, gdy fakt dokonania fałszerstwa nie budzi wątpliwości oraz wymaga tego ochrona interesu publicznego lub gdy postępowanie przed sądem (w sprawie fałszerstwa) nie może być wszczęte z powodu upływu czasu lub z innej przyczyny określonej przepisami prawa.

2) Decyzja wydana została w wyniku przestępstwa

W tym przypadku również znajdą zastosowanie uwagi dotyczące wymogu stwierdzenia przestępstwa prawomocnym wyrokiem. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że samo przestępstwo powinno pozostawać w związku przyczynowym z faktem wydania decyzji.

3) Decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 o.p.

Udział pracownika powinien pozostawać w związku z czynnościami o charakterze decyzyjnym.

4) Strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Przykład

W prowadzonym przez naczelnika urzędu skarbowego postępowaniu podatkowym wszelkie pisma kierowane były do podatnika z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika. Podatnik był przekonany, że pełnomocnik prawidłowo otrzymuje korespondencję od organu podatkowego, a w konsekwencji prowadzi postępowanie w jego imieniu i kieruje do organu odpowiednie pisma. Nie otrzymując odpowiedzi na wystosowane pytania, organ określił podatnikowi w decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik, w przekonaniu, że pełnomocnik odwoła się od wydanej decyzji, sam nie poczynił żadnych czynności w toku postępowania, w tym nie złożył odwołania od ww. decyzji. Decyzja stała się zatem prawomocna.

W zaprezentowanym przykładzie bezsprzecznie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania. Choć podatnikowi były doręczane pisma, w tym decyzja, to jednak pominięcie w toku postępowania ustanowionego pełnomocnika faktycznie pozbawiło podatnika możliwości brania udziału w postępowaniu.

Zapoczątkowana już w 2001 roku linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi, że „pominięcie przez organ administracji przedstawiciela ustawowego strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym i uzasadnia wznowienie postępowania administracyjnego" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2001 r., I SA 450/01).

Wznowienie z tej przyczyny może nastąpić wyłącznie na żądanie strony i tylko wtedy, gdy żądanie to zostanie wniesione przez stronę w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 o.p.).

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych samo sformułowanie „dzień powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji" nie może być interpretowane dosłownie. „Nie chodzi tu o sam fakt wydania decyzji, ale konieczne jest powzięcie wiadomości o treści rozstrzygnięcia", która „może pochodzić z każdego źródła", tym samym „nie jest wymagane doręczenie decyzji" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2007 r., II FSK 487/06).

5) Wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Dla spełnienia tej przesłanki:

1) okoliczności lub dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji;

2) okoliczności lub dowody muszą mieć wpływ na wynik sprawy;

3) okoliczności te ani dowody nie mogły być znane organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji.

Nową okolicznością faktyczną bądź dowodem nie jest odmienna ocena zgromadzonego przez organ już w toku postępowania materiału dowodowego.

Tym niemniej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraził ciekawą tezę, zgodnie z którą ujawnienie nowych dowodów przez stronę uzasadnia wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, chociażby zostały one ukryte przez stronę w trakcie pierwotnego postępowania podatkowego (por. wyrok z 16 grudnia 2008 r., III SA/GL 828/08).

Przykład

Podatnik złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie uznania pewnych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Przed wydaniem interpretacji przez właściwego dyrektora izby skarbowej, naczelnik urzędu skarbowego wszczął wobec podatnika postepowanie podatkowe oraz wydał decyzję, w której wyłączył z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe wydatki i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. W oczekiwaniu na interpretację podatnik nie złożył odwołania od wydanej decyzji. Po uprawomocnieniu się decyzji podatnik otrzymał interpretację zgodną z jego stanowiskiem i zawnioskował o wznowienie postępowania w sprawie wydanej decyzji.

W tym przypadku organ powinien odmówić wznowienia postepowania w sprawie. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie jest bowiem nową okolicznością wydanie interpretacji przepisu prawa przez ministra finansów (podobnie jak zmiana wykładni zawarta w wyroku lub w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uzasadnienie uchwały składu pięciu sędziów NSA z 17 października 2001 r., FPK 9/01). Nowe dowody i okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, natomiast interpretacja (wykładnia) prawa następuje już na innym etapie rozstrzygania sprawy.

6) Decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu.

Przesłanka ta odwołuje się do treści art. 209 o.p., zgodnie z którym w przypadku gdy przepis uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, decyzja może zostać wydana wyłącznie po zajęciu stanowiska przez ten organ.

7) Decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w przypadku tej przesłanki „chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej postawy prawnej" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 sierpnia 2004 r., SA/RZ 1824/03).

Przykład

Na podstawie orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego istnienie stosunku prawnego w postaci sprzedaży udziałów (art. 199 § 3 o.p. w zw. z art. 1891 kodeksu postępowania cywilnego) naczelnik urzędu skarbowego wydał dla stron tej transakcji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzje określające stosowne zobowiązanie podatkowe. Strony nie odwołały się od decyzji wydanej w tym zakresie.

Po upływie kilku miesięcy orzeczenie sądu powszechnego stwierdzające istnienie ww. stosunku prawnego zostało uchylone na skutek złożonej apelacji.

W takim przypadku organ powinien wznowić postępowanie w sprawie określenia stronom zobowiązania podatkowego.

8) Decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny

Zgodnie z tą przesłanką wznowieniową, nie ma podstaw do utrzymania w mocy decyzji wydanej na podstawie przepisu obowiązującego w dacie jej wydania, który następczo utracił moc obowiązującą z powodu niezgodności z Konstytucją RP.

Prawo wznowienia postępowania na tej podstawie jest jednak ograniczone. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie następuje wyłącznie na żądanie strony, przy czym żądanie to musi zostać wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

9) Ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji

W kontekście tej przesłanki należy mieć na uwadze, że „przesłanką do wznowienia postępowania nie może być powołanie się na inny niż umowa międzynarodowa akt prawny. W szczególności podstawą taką nie może być dyrektywa Rady Unii." (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1327/ 07).

Wznowienie postępowania na podstawie tej przesłanki może nastąpić jedynie na wniosek strony.

10) Wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji

Procedura wzajemnego porozumiewania lub arbitrażowa, prowadzona na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ma na celu rozwiązywanie problemów, które wynikają ze stosowania tych umów. Jako przykład można wskazać procedurę wzajemnego porozumiewania w sprawie prawidłowego ustalenia cen transferowych.

Wznowienie postępowania na podstawie omawianej przesłanki jest możliwe w przypadku gdy:

- jedną z podstaw ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego jest norma prawa wynikająca z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- zakończono procedurę wzajemnego porozumiewania lub procedurę arbitrażową dotyczącą tego postanowienia umowy;

- uzgodnienia umawiających się państwa podjęte w ramach tych procedur mają znaczenie dla rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji podatkowej.

11) Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Wznowienie postępowania na podstawie tej przesłanki następuje wyłącznie na wniosek strony złożony w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Dla wznowienia postępowania na podstawie tej przesłanki może służyć jedynie wyrok TSUE zapadły po wydaniu decyzji ostatecznej.

Organ nie jest związany wskazaniem

Wątpliwość może budzić kwestia związania organu wskazaną we wniosku przesłanką dla wznowienia postępowania, tj. czy organ może wznowić postępowanie na podstawie innej przesłanki niż wskazana we wniosku i na tej podstawie rozstrzygnąć sprawę co do istoty. Cytując w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy uznać, że: „postanowienie o wznowieniu postępowania nie zawęża granic wznowionego postępowania tylko do podstaw w nim wymienionych. Mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem tych przypadków, w których postępowanie może być wznowione jedynie na wniosek strony" (por. wyrok z 21 listopada 2008 r., III SA/WA 2592/08). Należy przy tym mieć także na uwadze, że postępowanie może być wznawiane wielokrotnie, nawet ze względu na tę samą przesłankę.

Możliwe rozstrzygnięcia

W przypadku przeprowadzenia przez organ postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania, w sprawie, która została już rozstrzygnięta prawomocną decyzją oraz co do rozstrzygnięcia istoty tej zakończonej sprawy, organ wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie opisanych wyżej przesłanek i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek dla wznowienia;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek wznowieniowych, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia.