1) okoliczności lub dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji;
2) okoliczności lub dowody muszą mieć wpływ na wynik sprawy;
3) okoliczności te ani dowody nie mogły być znane organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji.
Nową okolicznością faktyczną bądź dowodem nie jest odmienna ocena zgromadzonego przez organ już w toku postępowania materiału dowodowego.
Tym niemniej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraził ciekawą tezę, zgodnie z którą ujawnienie nowych dowodów przez stronę uzasadnia wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, chociażby zostały one ukryte przez stronę w trakcie pierwotnego postępowania podatkowego (por. wyrok z 16 grudnia 2008 r., III SA/GL 828/08).
Przykład
Podatnik złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie uznania pewnych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Przed wydaniem interpretacji przez właściwego dyrektora izby skarbowej, naczelnik urzędu skarbowego wszczął wobec podatnika postepowanie podatkowe oraz wydał decyzję, w której wyłączył z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe wydatki i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. W oczekiwaniu na interpretację podatnik nie złożył odwołania od wydanej decyzji. Po uprawomocnieniu się decyzji podatnik otrzymał interpretację zgodną z jego stanowiskiem i zawnioskował o wznowienie postępowania w sprawie wydanej decyzji.
W tym przypadku organ powinien odmówić wznowienia postepowania w sprawie. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie jest bowiem nową okolicznością wydanie interpretacji przepisu prawa przez ministra finansów (podobnie jak zmiana wykładni zawarta w wyroku lub w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uzasadnienie uchwały składu pięciu sędziów NSA z 17 października 2001 r., FPK 9/01). Nowe dowody i okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, natomiast interpretacja (wykładnia) prawa następuje już na innym etapie rozstrzygania sprawy.
6) Decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu.
Przesłanka ta odwołuje się do treści art. 209 o.p., zgodnie z którym w przypadku gdy przepis uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, decyzja może zostać wydana wyłącznie po zajęciu stanowiska przez ten organ.
7) Decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.
Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w przypadku tej przesłanki „chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej postawy prawnej" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 sierpnia 2004 r., SA/RZ 1824/03).
Przykład
Na podstawie orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego istnienie stosunku prawnego w postaci sprzedaży udziałów (art. 199 § 3 o.p. w zw. z art. 1891 kodeksu postępowania cywilnego) naczelnik urzędu skarbowego wydał dla stron tej transakcji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzje określające stosowne zobowiązanie podatkowe. Strony nie odwołały się od decyzji wydanej w tym zakresie.
Po upływie kilku miesięcy orzeczenie sądu powszechnego stwierdzające istnienie ww. stosunku prawnego zostało uchylone na skutek złożonej apelacji.
W takim przypadku organ powinien wznowić postępowanie w sprawie określenia stronom zobowiązania podatkowego.
8) Decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny
Zgodnie z tą przesłanką wznowieniową, nie ma podstaw do utrzymania w mocy decyzji wydanej na podstawie przepisu obowiązującego w dacie jej wydania, który następczo utracił moc obowiązującą z powodu niezgodności z Konstytucją RP.
Prawo wznowienia postępowania na tej podstawie jest jednak ograniczone. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie następuje wyłącznie na żądanie strony, przy czym żądanie to musi zostać wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
9) Ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji
W kontekście tej przesłanki należy mieć na uwadze, że „przesłanką do wznowienia postępowania nie może być powołanie się na inny niż umowa międzynarodowa akt prawny. W szczególności podstawą taką nie może być dyrektywa Rady Unii." (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1327/ 07).
Wznowienie postępowania na podstawie tej przesłanki może nastąpić jedynie na wniosek strony.
10) Wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji
Procedura wzajemnego porozumiewania lub arbitrażowa, prowadzona na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ma na celu rozwiązywanie problemów, które wynikają ze stosowania tych umów. Jako przykład można wskazać procedurę wzajemnego porozumiewania w sprawie prawidłowego ustalenia cen transferowych.
Wznowienie postępowania na podstawie omawianej przesłanki jest możliwe w przypadku gdy:
- jedną z podstaw ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego jest norma prawa wynikająca z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
- zakończono procedurę wzajemnego porozumiewania lub procedurę arbitrażową dotyczącą tego postanowienia umowy;
- uzgodnienia umawiających się państwa podjęte w ramach tych procedur mają znaczenie dla rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji podatkowej.
11) Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Wznowienie postępowania na podstawie tej przesłanki następuje wyłącznie na wniosek strony złożony w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
Dla wznowienia postępowania na podstawie tej przesłanki może służyć jedynie wyrok TSUE zapadły po wydaniu decyzji ostatecznej.
Organ nie jest związany wskazaniem
Wątpliwość może budzić kwestia związania organu wskazaną we wniosku przesłanką dla wznowienia postępowania, tj. czy organ może wznowić postępowanie na podstawie innej przesłanki niż wskazana we wniosku i na tej podstawie rozstrzygnąć sprawę co do istoty. Cytując w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy uznać, że: „postanowienie o wznowieniu postępowania nie zawęża granic wznowionego postępowania tylko do podstaw w nim wymienionych. Mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem tych przypadków, w których postępowanie może być wznowione jedynie na wniosek strony" (por. wyrok z 21 listopada 2008 r., III SA/WA 2592/08). Należy przy tym mieć także na uwadze, że postępowanie może być wznawiane wielokrotnie, nawet ze względu na tę samą przesłankę.
Możliwe rozstrzygnięcia
W przypadku przeprowadzenia przez organ postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania, w sprawie, która została już rozstrzygnięta prawomocną decyzją oraz co do rozstrzygnięcia istoty tej zakończonej sprawy, organ wydaje decyzję, w której:
1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie opisanych wyżej przesłanek i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;
2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek dla wznowienia;
3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek wznowieniowych, lecz:
a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo
b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia.
