Spadkobierca inwestora powinien mieć prawo do kosztów

Budzi ono jednak   istotne wątpliwości. Zasady opodatkowania zbycia przez następców prawnych tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nabytych w drodze spadku lub darowizny przyjęte przez organy skarbowe budzą uzasadniony sprzeciw, prowadzą bowiem do podwójnego opodatkowania, a nawet do opodatkowania strat.

Kwestią tą żywo zainteresowane są też podmioty zarządzające funduszami, na których ciąży obowiązek pobrania podatku i które na co dzień spotykają się z koniecznością tłumaczenia spadkobiercom, dlaczego podatek pobierany jest od przychodu, a nie od dochodu, co w związku z obecną sytuacją na rynku finansowym prowadzi często do pobierania podatku, pomimo że inwestycje przyniosły straty.

Danina od całości

Zasady opodatkowania przychodu z tytułu odsprzedaży funduszowi kapitałowemu jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych są od lat przedmiotem sporów i interpretacji organów skarbowych. Niestety, w wydawanych w imieniu ministra finansów interpretacjach indywidualnych organy podatkowe stoją na stanowisku, że w przypadku

• odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w  funduszach kapitałowych albo

• umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku

19-proc. PIT powinien być pobrany od całej wypłacanej kwoty. Według organów podatkowych, w przypadku papierów wartościowych nabytych w drodze spadku lub darowizny, to nie podatnik zbywający papiery wartościowe poniósł wydatek na ich nabycie, lecz spadkodawca lub darczyńca. W związku z tym zbywający papiery wartościowe zapłaci 19-proc. podatek od całości przychodu uzyskanego z ich sprzedaży bez pomniejszania go o koszty.

Z takim stanowiskiem nie zgadzają się podatnicy i domy maklerskie, na których ciąży obowiązek pobrania podatku, ale także niektóre składy orzekające wojewódzkich sądów administracyjnych.

Korzystny wyrok

W nieprawomocnym wyroku z 8 lipca 2011 (III SA/Wa  821/11) WSA w Warszawie wskazał na zasadę sukcesji praw i obowiązków zmarłego podatnika, wynikającą z art. 97 ordynacji podatkowej (dalej op). Zgodnie z nim spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w  przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Pozytywny wyrok zapadł w wyniku zaskarżenia interpretacji fiskusa >patrz ramka przez podmiot zarządzający funduszami inwestycyjnymi, na którym jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania podatku w przypadku złożenia zlecenia zbycia jednostek przez spadkobiercę.

Spór toczył się o to, czy wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez poprzednika prawnego, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych jednostek, a nie w momencie poniesienia, można uznać za prawo majątkowe, które podlega przejęciu na podstawie powołanego art. 97 op.

Swój udział w sprawie zgłosiła Izba Zarządzających Funduszami i Aktywami, przyłączając się do stanowiska strony skarżącej. Sąd dopuścił izbę do udziału w charakterze uczestnika w tej sprawie.

To także jest prawo majątkowe

W uzasadnianiu wyroku wskazał, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z tego prawa. W konsekwencji sąd stwierdził, że za prawo majątkowe uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie przedstawiane są do wykupu funduszowi inwestycyjnemu.

Tym samym, zdaniem sądu, koszty poniesione przez spadkodawcę mogą być zastosowane przy sprzedaży odziedziczonych certyfikatów inwestycyjnych, a  więc podatek należy się tylko od  ewentualnego zysku.

Sąd wskazał, że podobny pogląd wyrażony został w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z 30 marca 2009 (I SA/Lu 702/08). Trzeba jednak podkreślić, że prawomocność tego wyroku wynika wyłącznie z tego, że skarga kasacyjna złożona przez ministra finansów została odrzucona ze względów formalnych.

NSA po stronie organów

WSA w Warszawie już wcześniej przyznał rację podatnikowi walczącemu o sukcesję praw do uznania kosztów podatkowych. W wyroku z 31 lipca 2007 (III SA/Wa 834/07) wskazał: „(…) twierdzenie organów podatkowych, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa zostały poniesione przez spadkodawcę, nie jest co prawda błędne, lecz prowadzi do błędnego wniosku, że te wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie spadkobiercy.

Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 97 § 1 op spadkobiercy podatnika przejmują co do zasady przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Jeżeli zatem prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym do  kosztów uzyskania przychodów przysługiwało spadkodawcy, który jednak z prawa tego nie skorzystał, gdyż nie osiągnął przychodu ze zbycia tych jednostek, to zdaniem sądu prawo takie przysługuje, właśnie z mocy art. 97 § 1 op, jego spadkobiercom, jeżeli to oni tego zbycia dokonują”.

Niestety, NSA w wyroku z 10 lutego 2009 (II FSK  1623/ 07) rozpatrując skargę kasacyjną od tego wyroku, przyznał rację organom skarbowym. Uznał, że art. 97 § 1 op nie pozwala na rozliczenie kosztów poniesionych przez poprzednika prawnego.

Argumentował następująco: „decydujące znaczenie ma to, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym zatem będzie skarżący, który jest objęty obowiązkiem podatkowym. Jest tak dlatego, iż wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia.

Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku.

Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z  przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych w art. 97 § 1 ordynacji podatkowej”.

Sukcesja zwolnienia

WSA w Warszawie w nieprawomocnym korzystnym dla podatników wyroku z 28 lipca  2011 (III SA/Wa 31/11) orzekł, że prawem majątkowym podatnika-spadkodawcy, nabytym na zasadzie sukcesji, jest zwolnienie z podatku dochodu uzyskanego z udziału w określonych funduszach kapitałowych, jeżeli dochody te były wypłacane na podstawie umów zawartych przed 1 grudnia 2001, przewidziane w art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Inarda Bielińska

Komentuje Inarda Bielińska, radca prawny w Gessel Kancelaria Prawna

Kwestia uwzględnienia kosztów nabycia papierów wartościowych poniesionych przez spadkobiercę lub darczyńcę stała się niestety kolejną sporną sprawą pomiędzy fiskusem a podatnikami.

W najbliższym czasie należy spodziewać się kolejnych, miejmy nadzieję pozytywnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach wszczętych przez spadkobierców zmuszonych do zapłaty podatku od poniesionych strat.

Należy mieć również nadzieję, że NSA rozpatrując skargi kasacyjne fiskusa, przyzna rację podatnikom i tym samym ukształtuje pozytywną linię orzecznictwa w tej kwestii.

Niezależnie jednak od rozstrzygnięcia NSA należy postulować wprowadzenie w kolejnej nowelizacji ustawy o PIT przepisu zawierającego regulację podobną w skutkach do obowiązującej od 2007 r. definicji dyskonta przy emisji papierów wartościowych (art. 5a pkt 12 ustawy o PIT), z którego wprost będzie wynikało, że spadkobierca/obdarowany w przypadku zbycia papierów wartościowych ma prawo do uznania za koszt podatkowy wydatków poniesionych przez poprzednika prawnego.

Kontrowersyjne stanowisko izby skarbowej

Sprawa rozpatrywana 8 lipca 2011 przez WSA w Warszawie dotyczyła interpretacji, o którą wystąpił podmiot zarządzający funduszami inwestycyjnymi. Pytał o możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez spadkodawcę.

Wskazał, że prawo do wykazania kosztów z tytułu nabycia tych jednostek powstaje już w momencie poniesienia wydatku przez poprzednika prawnego. Zbycie jest tylko momentem, kiedy to prawo zostanie zrealizowane. Prawo to może być zrealizowane zarówno przez spadkodawcę (uczestnika funduszu), jak i przez spadkobiercę w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkodawcy.