Czy środki medyczne uwzględnia się w remanencie

Prowadzę pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług stomatologicznych. Przy ich wykonywaniu używam takich materiałów jak: materiały do wypełniania zęba, materiały do wypełniania kanałów zębowych, wkłady i włókno szklane do odbudowy zębów, materiały do płukania kanałów, masy wyciskowe, leki, nici, znieczulenia. Produkty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Czy te środki medyczne powinnam ująć w spisie z natury, który będę sporządzać na dzień 31 grudnia 2014 r.? – pyta czytelniczka.

U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o PIT a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PIT). A zatem w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć m.in. materiały podstawowe oraz pomocnicze.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji tych pojęć. Ich wyjaśnienia można odnaleźć w przepisach rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: rozporządzenie) >patrz ramka.

W kilku sytuacjach

Podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności (§ 27 ust. 1 rozporządzenia).

Spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie (§ 28 ust. 1 rozporządzenia).

Niezbędne elementy

Spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27 rozporządzenia, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury, wartość pomniejszenia, o którym mowa w § 29 rozporządzenia, ze wskazaniem pozycji spisu z natury i pozycji w księdze, z którymi związane jest pomniejszenie, oraz klauzulę „Spis zakończono na pozycji...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników) (...) (§ 28 ust. 2 in principio rozporządzenia).

W podziale na dwie grupy

W zasadzie organy podatkowe przyjmują, że materiały powinny być wykazane w sporządzanym przez podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów spisie z natury jako materiały podstawowe i pomocnicze. Pogląd taki na przykładzie materiałów wykorzystywanych do świadczenia usług stomatologicznych i ortodontycznych wyraziła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 19 sierpnia 2014 r. (IBPBI/1/415-606/14/ZK). Izba stwierdziła , że „(...) finalnym efektem usługi stomatologicznej czy ortodontycznej jest wyrób gotowy, zaś wskazane we wniosku materiały zużywane w toku świadczonych usług, które stają się główną substancją (budulcem, elementem) gotowego wyrobu bądź bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości, zaliczane są odpowiednio do materiałów podstawowych i pomocniczych (...). W konsekwencji, materiały zużywane w toku świadczonych usług stomatologicznych i ortodontycznych podlegają ujęciu w spisie z natury, jako materiały podstawowe i pomocnicze. (...)".

W przypadku materiałów wykorzystywanych przez lekarzy stomatologów pogląd, że materiały te podlegają ujęciu w spisie z natury jako materiały podstawowe i pomocnicze, zaprezentowała także Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 8 stycznia 2014 r. (IPTPB1/415- 624/13-4/KSU).

Zdania są podzielone

Na przykładzie materiałów wykorzystywanych przez lekarza stomatologa do świadczenia usług stomatologicznych i ortodontycznych, takich jak: zamki, łuki i pierścienie, które stanowią części składowe aparatów stałych ortodontycznych i nabywane są w specjalnych sklepach medycznych, materiały do wypełniania zęba, materiały do wypełniania kanałów zębowych, podkłady i elementy do mocowania uzupełnień protetycznych i pierścieni ortodontycznych, wkłady i włókno szklane do odbudowy zębów, materiały do płukania kanałów, masy wyciskowe, leki, znieczulenia – pogląd, że nie stanowią one ani materiałów podstawowych, ani materiałów pomocniczych, a tym samym nie podlegają ujęciu w spisie z natury sporządzanym przez podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów, zaprezentowała Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 13 kwietnia 2012 r. (ITPB1/415-53/12/DP).

Z kolei w przypadku lekarza weterynarii Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 13 września 2010 r. (IBPBI/ 1/415-659/10/BK) stwierdziła, że wykorzystywane przez lekarza weterynarii przy świadczeniu usług weterynaryjnych (podczas leczenia zwierząt): leki, bandaże, strzykawki i innego rodzaju środki medyczne nie stanowią ani materiałów podstawowych, ani materiałów pomocniczych i z tego względu nie podlegają ujęciu w spisie z natury sporządzanym przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W obu tych interpretacjach (ITPB1/415-53/12/DP oraz IBPBI/1/415-659/10/BK) organy podatkowe wskazały, że warunkiem uznania określonego materiału za pomocniczy jest łączne spełnienie trzech warunków:

- materiał nie jest materiałem podstawowym w rozumieniu przepisów rozporządzenia, oraz

- materiał musi być zużywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz

- musi on bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości.

W przypadku przedmiotowych środków medycznych trudno jest natomiast uznać, że oddają one swoje właściwości świadczonej usłudze stomatologicznej bądź weterynaryjnej.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu bezpieczniej jest jednak przyjąć, że wykorzystywane przez podatniczkę materiały medyczne wykorzystywane do świadczenia usług stomatologicznych powinny być wykazane w sporządzanym przez nią spisie z natury.

Autor jest doradcą podatkowym

Definicje z rozporządzenia

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia towarami są towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

- towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej,

- materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania – puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi,

- materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości,

- wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane,