Obecne przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie precyzują, kiedy rejestracja na ten podatek staje się efektywna i od kiedy dokładnie podatnik staje się zarejestrowany na potrzeby rozliczania VAT. W zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie VAT podatnicy są zobowiązani umieścić informację o miesiącu lub kwartale, za który złożą pierwszą deklarację (w zależności od wybranego rodzaju deklaracji).

Czytaj także:

Wsteczna rejestracja nie przekreśla prawa do odliczenia VAT

Okresu, za który złożona będzie pierwsza deklaracja podatnika, nie powinno się jednak uważać za tożsamy z datą zarejestrowania podmiotu dla celów VAT. Ponadto, bazy podatników VAT czynnych utworzone przez Ministerstwo Finansów nie zawierają dat, które mogłyby stanowić cezurę ważności rejestracji danego podmiotu jako podatnika VAT, lecz przedstawiają stan aktualny na moment weryfikacji statusu danego podmiotu jako podatnika VAT. Dodatkową komplikacją jest to, że ustawodawca nie uregulował kwestii rejestracji retrospektywnej na potrzeby VAT. Taka czynność nie funkcjonuje więc formalnie w polskim systemie podatkowym (w przepisach nie zostało określone pojęcie wstecznej rejestracji dla celów VAT).

Firmy mają wątpliwości

Na tym gruncie powstaje wiele wątpliwości podnoszonych zarówno przez zagranicznych przedsiębiorców rejestrujących się w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług, jak i współpracujących z nimi polskich kontrahentów wystawiających na te podmioty faktury sprzedażowe. Z niejasnym zagadnieniem dotyczącym zakresu dat ważności rejestracji na potrzeby VAT wiążą się pytania o  możliwość odliczenia VAT za okres, w którym podmiot nie był jeszcze formalnie zarejestrowany, ale otrzymywał od dostawców faktury z podatkiem naliczonym według polskich przepisów, a co za tym idzie – o samą możliwość rejestracji wstecznej na potrzeby VAT.

Choć w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (z pewnymi zastrzeżeniami), to skorzystanie z tego prawa w przypadku zakupów towarów i usług dokonanych zanim zarejestrowano dany podmiot na potrzeby VAT, nie jest dla wielu przedsiębiorców kwestią oczywistą.

Fiskus nie robi trudności

Jak zatem powinni postępować przedsiębiorcy planujący ubieganie się o zwrot VAT naliczonego za okres, w którym nie byli jeszcze formalnie zarejestrowani dla celów VAT i czego powinni się spodziewać ze strony organów podatkowych?

Autopromocja
Historia Uważam Rze

Teraz z darmową dostawą i e‑wydaniem gratis!

ZAMÓW

Praktyka pokazuje, że zgłoszenia rejestracyjne w zakresie VAT, wskazujące jako miesiąc lub kwartał, za który złożona będzie pierwsza deklaracja, okres przeszły (wcześniejszy), są powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Odnośnie zaś do prawa podatnika do odliczenia VAT za okres, w którym nie był on zarejestrowany dla potrzeb VAT, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.384.2018.1.RD) wskazał, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury. Aby jednak uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia (czyli musi być formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT).

Wcześniejsze zakupy można uwzględnić

Przepisy obowiązujące w zakresie VAT nie pozbawiają natomiast podatnika prawa do odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed jego rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych. W tym aspekcie kluczowe jest rozróżnienie momentu powstania prawa do odliczenia VAT od momentu skorzystania z tego prawa.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi, jeżeli wskaże, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a samo skuteczne dokonanie rejestracji na potrzeby VAT umożliwia mu skorzystanie z tego prawa (zgodnie z tym przepisem odliczenie podatku nie przysługuje tym podmiotom, które nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni). Ustawa o VAT przewiduje również sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, w razie gdy rejestracja nie zostanie dokonana. Przepisy nie wskazują jednak wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie).

Formalnie rejestracja ma miejsce w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalnie status podatnika VAT i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Zatem w przypadku, gdy podatnik ubiega się o zwrot VAT za okres, w którym nie był jeszcze zarejestrowany na potrzeby VAT, powinien w pierwszej kolejności usunąć negatywną przesłankę, czyli brak rejestracji, która uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika. Dopiero ta czynność, dokonana poprzez złożenie formularza VAT-R lub aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (ze wskazaniem okresu, za który podmiot złoży pierwszą deklarację) sprawi, że możliwa będzie realizacja prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Wstecznie

Oznacza to, że jeżeli podatnik nie był nawet zarejestrowany na moment powstania prawa odliczenia VAT (co do zasady jest to moment otrzymania faktury zakupowej), to jeżeli dokona w okresie późniejszym rejestracji dla potrzeb VAT i złoży formularz VAT-R za okresy wsteczne (wykaże w nim jako okres złożenia pierwszej deklaracji historyczny miesiąc, w którym uprzednio otrzymał fakturę VAT), to będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT. W konsekwencji można w sposób dorozumiany uznać wówczas, że podatnik dokonał retrospektywnej rejestracji na potrzeby VAT, a tym samym wspomniany już art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie będzie miał do niego zastosowania.

Przykład:

Spółka niezarejestrowana w Polsce kupiła towary w kwietniu 2017 r. Następnie spółka zarejestrowała się na potrzeby VAT w marcu 2019 r. (złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R). Jako okres, za który będzie złożona pierwsza deklaracja spółka wskazała w formularzu VAT-R kwiecień 2017 r. W tej sytuacji, jeżeli spółka złoży następnie deklarację za kwiecień 2017 r. i wykaże w niej podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktury otrzymanej przez nią w kwietniu 2017 r., to spółce takie odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwać (choć sama rejestracja na potrzeby VAT oraz złożenie deklaracji zostanie w tym przypadku dokonane ze znacznym opóźnieniem, bo dopiero prawie dwa lata później).

Tym samym należy uznać, że chociaż pojęcie retrospektywnej rejestracji na potrzeby VAT nie wynika wprost z przepisów ustawy o VAT, to składając deklarację podatkową za okres sprzed formalnej rejestracji, podatnik może w dalszym ciągu skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku za przeszłe okresy. Odliczenie przysługuje mu nawet wówczas, gdy na wystawionych fakturach zakupowych brak jest wskazania jego NIP, gdyż numer ten podatnik otrzymał dopiero na moment rejestracji.

Niewłaściwy NIP nie jest problemem

Dla podmiotów zarejestrowanych w Polsce na potrzeby VAT „retrospektywnie", ubiegających się o zwrot VAT naliczonego, kluczowa jest wówczas informacja, czy ich zagraniczny numer identyfikacyjny umieszczony na fakturach zakupowych nie przekreśla jego prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur w Polsce.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 22 sierpnia 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.384. 22018.1.RD), taki „błąd" (w postaci zamieszczenia na fakturze zagranicznego nr NIP) nie ma wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się bowiem w interpretacji na art. 88 ustawy o VAT określający listę przypadków, w których pozbawia się podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten nie wymienia nieprawidłowości polegającej na umieszczeniu niewłaściwego numeru identyfikacji podatkowej wśród przesłanek negatywnych skutkujących utratą przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem, że faktura jest dowodem na prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Przykład:

Spółka z pierwszego przykładu otrzymała fakturę zakupową w kwietniu 2017 r., a więc jeszcze przed formalną rejestracją na potrzeby VAT. Tym samym na fakturze sprzedawca mógł wówczas umieścić zagraniczny numer identyfikacji podatkowej, odpowiadający krajowi siedziby spółki (a nie polski NIP).

Niewłaściwy numer identyfikacji podatkowej nabywcy na fakturze to nieznaczny błąd formalny, który nie wymaga wystawienia faktury korygującej, a jedynie wystawienia przez nabywcę noty korygującej taką wadliwość. Wystawiona nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Nabywca, odliczający podatek naliczony, musi być jednak świadomy, że możliwość korygowania faktur poprzez wystawianie not korygujących przez nabywcę, dotyczy jedynie pomyłek w sposobie określenia nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym lub też oznaczeniu towaru lub usługi lub daty dokonania dostawy. Inne elementy faktury, jak np. cena czy stawka podatku mogą być korygowane przez wystawcę faktury (sprzedawcę) wyłącznie poprzez wystawienie faktury korygującej.

Kinga Baran jest dyrektorem Działu Doradztwa Podatkowego w firmie Mazars

podstawa prawna:art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4 i art. 96 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)

TSUE o prawie do odliczenia

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera stwierdził, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny. Powstanie tego prawa nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania rejestracji dla potrzeb VAT podmiotu przez organ skarbowy, lecz od podjęcia przez podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.