Umowa leasingu a ubezpieczenie jej przedmiotu

Ubezpieczenie przedmiotu umowy leasingu nie stanowi elementu usługi leasingu, a tym samym może korzystać ze zwolnienia od VAT – tak w marcu tego roku uznał [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dwóch wyrokach (III SA/WA 2038/09 oraz III SA /Wa 1888/09)[/b]. Nie zakończyło to jednak kontrowersji wokół tej kwestii. NSA, biorąc pod uwagę wcześniejsze rozbieżne stanowiska sądów, przekazał sprawę do rozpoznania przez NSA w składzie siedmiu sędziów. Warto w związku z tym przeanalizować, czy przywoływane dotychczas przez organy podatkowe argumenty za uznaniem ubezpieczenia za element usługi leasingu znajdują podstawy w przepisach prawa i orzecznictwie.

[srodtytul]Co w dyrektywie, a co w ustawie[/srodtytul]

Argumenty za uznaniem usług ubezpieczeniowych za element podstawy opodatkowania usług leasingu podnoszone przez organy podatkowe i niektóre sądy administracyjne opierają się na tzw. prowspólnotowej wykładni przepisu art. 29 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=CA925F33313D98FB87998276D4A98E95?id=172827]ustawy o VAT[/link] określającego, co stanowi podstawę opodatkowania VAT. Przepis ten jest zbieżny z art. 73 dyrektywy 2006/112, który stwierdza, iż podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług jest „wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy z tytułu tych czynności, włączając subsydia bezpośrednio związane z ceną”.

Jednakże dyrektywa doprecyzowuje definicję podstawy opodatkowania, wskazując na te elementy, które dodatkowo powinny być do podstawy opodatkowania włączone. I tak art. 78 lit. b dyrektywy stanowi, iż podstawa opodatkowania obejmuje również „dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta”. Takiego doprecyzowania nie ma w polskiej ustawie o VAT.

O ile więc dyrektywa wprost mówi o konieczności włączenia kosztów ubezpieczenia do podstawy opodatkowania dostarczanego towaru bądź świadczonych usług, o tyle konieczności takiej nie przewiduje ustawa o VAT w odniesieniu do świadczeń dokonywanych na terytorium Polski. Jednocześnie jednak przepis art. 31 ustawy o VAT, który definiuje podstawę opodatkowania VAT dla nabycia wewnątrzwspólnotowego, wprost mówi o konieczności doliczenia do tej podstawy wydatków dodatkowych pobieranych przez dostawcę, takich jak ubezpieczenie.

Niemniej niektóre sądy [b](np. WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2008 r., I SA/ Wr 881/08)[/b] uznawały, iż tzw. prowspólnotowa interpretacja art. 29 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż nakazuje on uwzględniać koszty ubezpieczenia w podstawie opodatkowania transakcji krajowych.

Trudno się zgodzić z tym podejściem. Polska ustawa o VAT w art. 29, w odróżnieniu od dyrektywy, nie wskazuje na konieczność doliczenia kosztów ubezpieczenia do kwoty należnej z tytułu transakcji krajowych. Dodatkowo tam, gdzie ustawodawca wymagał doliczenia kosztów ubezpieczenia do kwoty należnej (tj. w odniesieniu do podstawy opodatkowania WNT), dokonał tego wprost, nie stawiając jednocześnie analogicznego wymogu w odniesieniu do transakcji krajowych. Porównanie art. 29 ustawy o VAT i przepisów dyrektywy, które wprost wskazują, iż koszty ubezpieczenia dolicza się do podstawy opodatkowania, prowadzi do wniosku, iż polski ustawodawca nie dokonał implementacji przepisów dyrektywy w tym zakresie. Wykładnię art. 29 ustawy o VAT, zgodnie z którą przepis ten nakazuje uwzględniać koszty ubezpieczeń w podstawie opodatkowania dostarczanych towarów i usług, należy zatem uznać za pozbawioną podstaw. Z prawnego punktu widzenia nie jest bowiem możliwe ani wykorzystywanie braku implementacji przepisów dyrektywy do ustawy o VAT przeciwko podatnikom, ani też stosowanie tzw. wykładni prowspólnotowej, jeśli jej efektem jest wykładnia contra legem przepisów ustawy o VAT.

[srodtytul]Orzecznictwo z Luksemburga[/srodtytul]

Druga grupa argumentów podnoszonych przez organy podatkowe odnosi się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach[b] C-41/04 (Levob Verzekeringen) oraz C-349/96 (Card Protection Plan Ltd)[/b]. Wyroki te są jednak powoływane bez uwzględnienia kontekstu, w jakim zostały wydane, ani tym bardziej konkluzji, jakie na podstawie danego wyroku zapadły przed sądami krajowymi.

Orzeczenia Trybunału, które dotyczyły kwestii złożoności świadczeń, mówią o tym, że z art. 2 VI dyrektywy wynika, iż co do zasady, każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero gdy rozdzielenie świadczeń na odrębne i niezależne miałoby sztuczny charakter, świadczenia te należałoby traktować łącznie. Zasadą jest więc odrębność świadczeń. Za odrębne należy przy tym uznać świadczenia, których „rozdzielenie” pozostaje bez wpływu na charakter każdego z nich oraz możliwości korzystania z tych świadczeń przez nabywcę.

Efektywność korzystania z usługi leasingu w żaden sposób nie zależy od tego, czy przedmiot umowy jest czy też nie jest ubezpieczony, trudno więc udowadniać, że wydzielenie ubezpieczenia miałoby sztuczny charakter. Co więcej, usługa leasingu i usługa ubezpieczenia realizują de facto odrębne potrzeby klienta. O ile bowiem usługa leasingu pozwala klientowi używać rzeczy, o tyle funkcja ubezpieczenia ujawnia się przede wszystkim w razie uszkodzenia lub całkowitej utraty przedmiotu umowy.

Ponadto wyrok dotyczył traktowania dla celów VAT dostawy programu komputerowego z jednoczesnym dostosowaniem tego programu do wymagań klienta. W tym wypadku w pełni ujawniała się „pomocniczość” świadczenia w postaci dostosowania programu komputerowego do indywidualnych potrzeb klienta – dopiero stosowne dostosowanie sprawiało, iż program mógł być przez klienta wykorzystywany zgodnie z potrzebami klienta. Natomiast usługa leasingu, polegająca na oddaniu rzeczy do używania, jest równie efektywnie realizowana i wykorzystywana przez klienta, niezależnie od tego czy towarzyszyć jej będzie ubezpieczenie czy też nie. Wyrok ten wskazuje istotne argumenty za odrębnym traktowaniem usługi ubezpieczenia względem usługi leasingu.

Jeśli chodzi o drugi wyrok, to organy nie wyciągają żadnych wniosków z faktu, iż w tej właśnie sprawie, realizując wyrok Trybunału, brytyjska Izba Lordów uznała, iż usługi ubezpieczeniowe, nabywane przez CCP i odprzedawane klientom tego podmiotu, stanowiły świadczenie odrębne i niezależne od kompleksowej usługi oferowanej w ramach tzw. Card Protection Plan. Powoływanie tego wyroku w przedmiotowej sprawie jest więc chybione.

[wyimek]

Efektywność korzystania z leasingu w żaden sposób nie zależy od tego czy przedmiot umowy jest, czy też nie jest ubezpieczony[/wyimek]

Podstawową funkcją usługi ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu jest zabezpieczenie ryzyka finansowego po stronie korzystającego. Taka funkcja ubezpieczenia nie ogranicza możliwości realizacji umowy leasingu, jak też nie powoduje lepszego wykorzystania samej usługi leasingu przez korzystającego. Z tego względu trudno uznać usługę ubezpieczenia za pomocniczą w stosunku do usługi leasingu, a tym bardziej za jej część składową. Tym bardziej że w wypadku określonych dóbr, ze względu na ich charakter, element ubezpieczenia w ogóle nie występuje. Ponadto w pozostałych wypadkach korzystający ma możliwość samodzielnego wyboru ubezpieczyciela i samodzielnego zawarcia umowy ubezpieczenia.

[srodtytul]Zasady równości i konkurencyjności[/srodtytul]

Organy podatkowe pomijają również bogate orzecznictwo Trybunału dotyczące realizacji zasady równości podatników oraz zasady konkurencyjności.

Warto wskazać, iż [b]w wyroku w sprawie C-281/91 (Muys’en De Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf BV)[/b], wskazując właśnie na zasadę równości podatników wobec prawa, Trybunał stwierdził, iż niedopuszczalne jest, by klient nabywający towar i korzystający z finansowania udzielonego przez instytucję finansową mógł uzyskać kredyt zwolniony z VAT, podczas gdy klient, któremu finansowanie zostało udzielone przez sprzedawcę towaru, musiał ponosić ciężar VAT. Trybunał potwierdził więc, iż odsetki otrzymywane przez dostawcę towarów z tytułu odroczonej płatności korzystają ze zwolnienia od VAT, niezależnie od faktu, iż są one pochodną dostawy towaru na rzecz klienta.

Odnosząc powyższe do kwestii opodatkowania usług ubezpieczeniowych towarzyszących leasingowi, nie jest zasadne, by usługa ubezpieczeniowa nabywana przez klienta bezpośrednio od ubezpieczyciela korzystała ze zwolnienia od VAT, natomiast identyczna usługa nabyta za pośrednictwem finansującego już nie. Taka sytuacja niewątpliwie stanowiłaby naruszenie zasad równości i konkurencyjności.

Ochrona zasad równości i konkurencyjności znalazła wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału, w tym w wyroku w sprawie [b]C-382/02 (Cimber Air A/S)[/b], zgodnie z którym „zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w kwestii poboru VAT traktowani odmiennie”. Gdy usługi ubezpieczeniowe mogą być nabyte przez klienta bezpośrednio od ubezpieczyciela z zastosowaniem zwolnienia od VAT, zaoferowanie takiej usługi przez finansującego nie może podlegać opodatkowaniu według całkowicie odmiennego reżimu. Naruszałoby to zasadę konkurencyjności, na co Trybunał zwrócił uwagę w wyroku w sprawie [b]C-267/99 (Christiane Urbing-Adam)[/b], stwierdzając, iż: „zasada ta wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji, a zatem takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce”.

[ramka][b]Czytaj też artykuły:[/b]