Ujawnienia ogólne – obowiązkowe i nie takie łatwe w raportowaniu

Kiedy już w poprzednim wydaniu dodatku poznaliśmy ESRS 1, czyli tzw. instrukcję stosowania ESRS, w tym obowiązek przeprowadzenia przez spółkę oceny (podwójnej) istotności, powinniśmy przeanalizować drugi przekrojowy standard, tj. ESRS 2 „Ujawnienia ogólne” (General Disclosures). ESRS 1 oraz ESRS 2 tworzą fundament, na którym bazują wszystkie tematyczne ESRS (10 standardów) oraz będą oparte też przyszłe sektorowe ESRS (ok. 40 standardów). Ten pakiet będzie obowiązkowy dla dużych spółek i jednostek dominujących dużych grup kapitałowych, bo nie będą one mieć prawa wyboru uproszczonych ESRS i będą stosować najbardziej rozbudowane wymogi raportowania.

Aby zrozumieć ostateczną konstrukcję ESRS 2, trzeba się cofnąć do etapu, gdy ESRS były projektowane i zakładano, że będą się odnosić osobno do trzech obszarów E-S-G i obszar G, czyli ład korporacyjny (governance, w polskiej wersji jest błędne tłumaczenie) był ujęty w dwóch standardach G. Ostatecznie kluczowe kwestie dotyczące ładu korporacyjnego w kontekście zrównoważonego rozwoju uznano za tak podstawowe i przekrojowe dla innych tematycznych ESRS, że jako G1 zostawiono aspekty postępowania w biznesie, natomiast te dotyczące m.in. strategii, łańcucha wartości, zarządzania istotnymi ryzykami ESG przeniesiono do ESRS 2 jako ujawnienia ogólne – czyli obowiązkowe bez względu na sektory, w których działa spółka/grupa oraz bez względu na wynik oceny istotności. To jednak nie oznacza, że ESRS 2 pomija kwestie istotności – wręcz przeciwnie zawiera on kluczowe wymogi ujawnień o tym procesie i jego wynikach.

Zasady stosowania wymogów

Standard zawiera 12 wymogów ujawnieniowych, podzielonych na cztery kategorie: BP – podstawa sporządzenia, GOV – ład korporacyjny, SBM – strategia, IRO – zarządzanie istotnymi wpływami, ryzykami i szansami ESG. Ponadto zawiera cztery rodzaje minimalnych wymogów ujawnień w zakresie polityk (MDR-P), działań (MDR-A), mierników (MDR-M) oraz celów (MDR-T), które należy stosować zawsze, gdy w tematycznym ESRS jest wymóg raportowania tych kwestii. Tematyczne ESRS mogą wymagać (np. E1-3), ale częściej zalecają w tych czterech aspektach ujawnienie też szerszych informacji, lecz zawsze punktem wyjścia są te minimalne wymogi i tematyczny ESRS wskazuje odniesienie do danego MDR (minimum disclosure requirements) z ESRS 2. Zatem jednostka obowiązkowo stosuje minimalne wymogi ujawnieniowe dla polityk, działań, mierników i celów łącznie z odpowiednimi wymogami w tematycznych ESRS oraz – co warto podkreślić – także w sektorowych ESRS.

Należy ponadto pamiętać o ESRS 1 pkt 9, który stanowi, iż tematyczne ESRS mogą zawierać szczegółowe wymogi uzupełniające ogólne wymogi z ESRS 2 i które należy stosować łącznie. Dodatek C do ESRS 2 zawiera wykaz dodatkowych wymogów w tematycznych ESRS. Przy czym te powiązane wymogi stosuje się na dwa sposoby, tj. jednostka w konsekwencji prezentuje ujawnienia:

∑ we wszystkich przypadkach związanych z wymogiem IRO-1 zawartym w tematycznych ESRS, czyli 6 ujawnień dotyczących IRO-1 (dla pięciu standardów środowiskowych E1 do E5 oraz standardu G1), oraz

∑ w zależności od wyniku oceny istotności dla danego zagadnienia ESG dla pozostałych wymogów wymienionych w dodatku C, tj. maksymalnie 12 ujawnień powiązanych z tematycznymi ESRS (ujawnienia GOV-1 dla G1; GOV-3 dla E1; SBM-2 dla S1 do S4; SBM-3 dla E1, E 4 oraz S1 do S4).

Ten system podejścia do ujawnień z tematycznych ESRS ściśle powiązanych z ESRS 2 jest też opisany w pkt 2 w ramach opisu celu ESRS 2. Oczywiście nie sposób w jednym artykule opisać wyczerpująco wszystkich wymogów ujawnieniowych z ESRS 2, ale najważniejsze jest zrozumienie zasad „poruszania się” po tych wymogach, co przedstawiono powyżej, oraz zwrócenie uwagi na zasadnicze aspekty ujawnień.

Ujawnienia BP

W kwestii podstawy sporządzenia oświadczenia mamy dwa wymogi ujawnieniowe. Ujawnienie BP-1 dotyczy ogólnych podstaw, tj. czy oświadczenie dotyczy jednostki czy grupy, czy dla grupy zakres konsolidacji jest taki sam jak dla sprawozdania finansowego (a może się różnić, jeśli np. jednostka sporządziła tzw. sztuczną konsolidację danych ESG pod art. 48i dyrektywy ws. rachunkowości i dzięki temu jej oświadczenie będzie podstawą do skorzystania ze zwolnienia z raportowania przez inne jednostki z UE, z którymi ma ona wspólną „matkę” spoza UE).

W przypadku grup konieczne będzie wskazanie jednostek zależnych objętych CSRD, które skorzystały ze zwolnienia z raportowania na swoim poziomie jednostkowym/skonsolidowanym, przy czym należy zwrócić uwagę, że na tej liście nie będą mogły się znaleźć duże spółki z rynku regulowanego, np. GPW, gdyż zgodnie z CSRD nie przysługuje im takie zwolnienie. Kolejnym punktem danych w ramach BP-1 jest ujawnienie, w jakim zakresie oświadczenie obejmuje łańcuch wartości, czyli jak daleko objęto upstream i downstream tego łańcucha. Jest to jedno z ważniejszych ujawnień, gdyż sprawozdawczość ESG w przeciwieństwie do sprawozdań finansowych obejmuje łańcuch/łańcuchy wartości, zatem dla odbiorców przydatna będzie wiedza, jakie podejście przyjęto, w tym czy są różnice między zakresem tego łańcucha dla oceny istotności a zakresem łańcucha, do którego jednostka/grupa stosuje np. polityki i działania i w jakim zakresie łańcucha pozyskano dane ESG.

Należy także ujawnić, czy skorzystano z opcji pominięcia jakiejś informacji objętej np. know-how lub pominięto informację będącą przedmiotem oczekiwanych wydarzeń lub toczących się negocjacji (o ile ta opcja z CSRD będzie transponowana do prawa kraju UE, w którym ma siedzibę jednostka raportująca – w Polsce taka opcja z NFRD została zastosowana, zatem będzie ona raczej nadal dostępna).

Ujawnienie BP-2 dotyczące tzw. szczególnych okoliczności obejmuje wiele różnorodnych punktów danych, tj. czy jednostka zastosowała inny podział średnio- i długoterminowej perspektywy czasowej i w przypadku odstępstwa od zasad z ESRS 1 należy podać własne definicje przedziałów czasowych oraz powody. Kolejny punkt danych to informacje, czy przy danych z łańcucha wartości zastosowano szacunki (wskazanie mierników bazujących na szacowaniu oraz wiele wyjaśnień dotyczących sporządzenia szacunków). Inne punkty danych dotyczą wyjaśnień zmian w sprawozdawczości ESG w stosunku do poprzednich okresów (w tym o skorygowanych danych porównawczych, chyba że ich ustalenie jest niewykonalne). Także błędy w sprawozdawczości w poprzednich okresach muszą być odpowiednio ujawnione i opisane. Jeśli skorzystano z opcji „włączenie przez odniesienie” z ESRS 1, to ujawniana jest lista wszystkich wymogów ujawnieniowych lub konkretnych punktów danych, dla których skorzystano z opcji wykazania w innej części sprawozdania z działalności lub w innych dokumentach. Jeśli jednostka skorzystała z przejściowych ułatwień z dodatku C w ESRS 1, to wskazuje, z których przejściowych zwolnień skorzystała – ja dla ostrożności odniosłabym się do wszelkich opcji z tabeli w dodatku C, z których skorzystałam. Wprawdzie przepis w pkt 17 ESRS 2 dotyczy jedynie opisu skorzystania z opcji pominięcia w całości standardów E4 oraz S1 do S4 przez jednostki/grupy mające nie więcej niż 750 pracowników, a w przypadku jeśli pominięte zagadnienie ESG było uznane za istotne w procesie oceny istotności, to pewne minimum informacji trzeba ujawnić zgodnie z pkt 17. Nie znajduję wyjaśnienia, dlaczego w ramach BP-2 nie nakazano ujawnienia listy wszystkich przejściowych pominięć, z których jednostka skorzystała, a może skorzystać też z opcji pominięcia danego wymogu lub ujawnienia jedynie informacji jakościowych. Opcja dla SBM-1 w zakresie przychodów w podziale na „znaczące sektory ESRS” tak naprawdę wcale nie jest opcją dla jednostki, tylko zastosowanie tego wymogu zostało odroczone, bo jest uzależnione od daty zastosowania sektorowych ESRS, których wydanie będzie przesunięte do czerwca 2026 r. (toczą się dyskusje w Parlamencie Europejskim, czy dla wybranych 8 sektorów standardy wydać jednak wcześniej).