Podatek dochodowy

Przedsiębiorca nie odliczy od przychodu kosztów nieterminowego płacenie składek ZUS

Rzeczpospolita/Tomasz Wawer
Nieterminowe płacenie składek lub związane z tym zaległości wiążą się z wieloma dodatkowymi obciążeniami firmowego budżetu. Są one dotkliwe, tym bardziej, że większości z nich przedsiębiorca nie odliczy od przychodu.

Niekiedy przedsiębiorcy nie płacą w terminie składek na ubezpieczenie społeczne albo wchodzą w spór z ZUS co do zakresu swoich zobowiązań finansowych. W konsekwencji muszą ponieść dodatkowe wydatki, np. zapłacić odsetki, koszty sądowe i egzekucyjne. Czy takie dodatkowe obciążenia finansowe można zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej?

Odsetki

W przypadku nieopłacania bądź nieterminowego opłacania składek płatnik musi zapłacić odsetki za zwłokę. Pomimo poniesienia wydatku nie może zaliczyć odsetek od niezapłaconych w terminie składek ubezpieczenia społecznego do kosztów uzyskania przychodu. Zaliczanie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu zostało wykluczone zarówno w ustawie o PIT, jak i w ustawie o CIT.

W art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o PIT (odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT) przewidziano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej.

Do odsetek za opóźnienie w zapłacie składek ZUS zastosowanie mają przepisy ordynacji podatkowej, co wynika z art. 23 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Ustawodawca wykluczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania dochodu tylko odsetek od zaległości o charakterze publicznoprawnym (w tym składek ZUS), ale zakaz ten nie obowiązuje w przypadku odsetek za zwłokę w wykonaniu zobowiązań cywilnoprawnych, np. naliczonych za opóźnienie w realizacji umowy wykonania usługi czy sprzedaży. Odsetki od zobowiązań cywilnoprawnych mogą być zaliczone do kosztów pod warunkiem, że zostały faktycznie zapłacone (art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT).

Opłata dodatkowa

ZUS może nałożyć opłatę dodatkową od powstałego zadłużenia w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne. Ma ona charakter kary administracyjnej nakładanej na płatnika składek, który swoim zaniedbaniem spowodował powstanie zaległości. Zgodnie z art. 24 ust. 1a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w razie nieopłacenia składek lub opłacenia ich w zaniżonej wysokości Zakład Ubezpieczeń Społecznych może wymierzyć płatnikowi składek dodatkową opłatę do wysokości 100 proc. nieopłaconych składek.

ZUS może nałożyć opłatę dodatkową także na podstawie art. 47 ust. 10c ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Chodzi o sytuacje, gdy ZUS nie przekazał w terminie składek do otwartego funduszu emerytalnego z powodu nieprzekazania składek lub dokumentów ubezpieczeniowych przez płatnika składek albo przez instytucję obsługującą wpłaty.

Dodatkowej opłaty nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca wykluczył taką możliwość w art. 23 ust. 1 pkt 59 ustawy o PIT i w art. 16 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT.

Egzekucja wykluczona

Jeśli płatnik nie wypełnia dobrowolnie swoich zobowiązań, to musi się liczyć z koniecznością poniesienia kosztów przymusowej egzekucji. Zgodnie z art. 64c ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. W przypadku wszczęcia egzekucji sądowej dłużnik również zostanie obciążony kosztami, co przewidziano w art. 770 kodeksu postępowania cywilnego.

Mimo poniesienia wydatków związanych z przymusowym ściągnięciem należności przez ZUS dłużnik nie będzie mógł zaliczyć tych wydatków do kosztów. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań.

Upomnienie nie takie oczywiste

Kontrowersje budzi kwestia kosztów upomnienia wysłanego do zobowiązanego. Zgodnie z art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji warunkiem wszczęcia egzekucji administracyjnej jest wysłanie dłużnikowi pisemnego upomnienia – wezwania do wykonania obowiązku. Zatem ZUS przed wszczęciem egzekucji administracyjnej musi wysłać do dłużnika pismo z żądaniem zapłaty określonej kwoty. Koszty upomnienia obciążają zobowiązanego i są pobierane na rzecz wierzyciela. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia tego upomnienia dłużnikowi.

Upomnienie jest wysyłane jeszcze przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, a zatem jego koszty są związane z czynnościami poprzedzającymi egzekucję administracyjną. Jeśli dłużnik spłaci swoje zobowiązania, to postępowanie egzekucyjne w ogóle nie zostanie wszczęte. Ponadto w art. 115 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdzono, że z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty egzekucyjne, a później koszty upomnienia. W przepisie tym wyraźnie rozgraniczono te dwa rodzaje kosztów.

Taka konstrukcja przepisów budzi wątpliwości, czy koszty upomnienia należy potraktować jako koszty egzekucyjne, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o CIT. W interpretacji Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 5 grudnia 2005 r. (1473/387/WD/423/119/05/TC) organ stwierdził, że koszty upomnienia nie są zaliczane do kosztów egzekucji i podatnik może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Odmienne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 10 września 2009 r. (ILPB3/423-447/09-2/JG), która wykluczyła możliwość zaliczenia kosztów upomnienia do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ – w ocenie organu podatkowego – koszty te należy zaliczyć do kategorii kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu organ przyznał, że ustawa nie wymienia bezpośrednio w katalogu kosztów egzekucyjnych kosztów upomnienia, ale z art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że przesłanie zobowiązanemu pisemnego upomnienia jest warunkiem koniecznym do tego, aby egzekucja administracyjna mogła być wszczęta. Upomnienie ma ścisły związek z niewykonaniem zobowiązań wobec wierzyciela, który ma prawo dochodzić swoich praw na drodze postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 15 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji koszty upomnienia obciążają zobowiązanego i są pobierane na rzecz wierzyciela. Koszty te podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych.

Z postanowienia Izby Skarbowej w Poznaniu wynika zatem, że skoro upomnienie jest warunkiem wszczęcia egzekucji administracyjnej i koszty upomnienia są regulowane przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, koszty upomnienia należy traktować jak koszty egzekucyjne. A to wyklucza możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Ważne są okoliczności

Zakaz zaliczania kosztów egzekucyjnych nie dotyczy kosztów prowadzenia innych postępowań – w tym postępowania przed sądem cywilnym lub sądem administracyjnym. Ustawodawca nie wykluczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na etapie poprzedzającym egzekucję, pod warunkiem, że tego rodzaju wydatki ponoszone są w celu zwiększenia przychodu, a przynajmniej w celu uchronienia się przed ewentualnym zmniejszeniem przychodu. Nie można jednak uznać, że w każdej sytuacji koszty procesu obciążające dłużnika będą kosztami podatkowymi, bez względu na okoliczności sprawy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2010 r. (II FSK 1286/08) podkreślono, że nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kosztów sądowych, których poniesienie było następstwem nieprzestrzegania obowiązujących przepisów prawa lub nierzetelności w stosunkach gospodarczych z innymi podmiotami. Jeśli podatnik jest zobowiązany do uregulowania określonych należności, ale zwleka z ich realizacją i doprowadza do wszczęcia postępowania sądowego, co w efekcie generuje dodatkowe koszty, to takie działanie nie może być uznane za działanie podjęte w celu realizacji swoich przychodów.

Warto tu przytoczyć stanowisko Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w interpretacji z 21 kwietnia 2010 r. (ILPB3/423-828/08/10-S/DS). W piśmie tym stwierdzono, że w przypadku wierzyciela „(...) koszty sądowe oraz koszty zastępstwa procesowego, opłaty sądowe, w wysokości zasądzonej przez sąd czy też organ administracji publicznej, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Również w przypadku przegrania procesu przez powoda powyższe koszty stanowić będą koszty uzyskania przychodów, gdyż wstępując na drogę postępowania sądowego lub administracyjnego, działa on z zamiarem zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem przedmiotowe wydatki u powoda – niezależnie od rezultatu procesu – mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. U dłużnika natomiast każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne. Nie można założyć, że w każdej sytuacji koszty związane z konkretnym postępowaniem przed sądem powszechnym czy też organem administracji publicznej będą podlegały, lub też nie, zaliczeniu do kosztów podatkowych. Jeśli ponoszone koszty postępowania spełniać będą przesłanki ustawowe dla zaliczenia ich do kosztów podatkowych, nie będzie wówczas przeszkód dla takiej ich podatkowej kwalifikacji". W uzasadnieniu interpretacji wskazano również, że gdy „(...) działania dłużnika zmierzają do obrony majątku i zabezpieczenia źródeł przychodu, to koszty związane z konkretnym postępowaniem przed sądem powszechnym czy też organem administracji publicznej ponoszone przez dłużnika, bądź zwracane na rzecz strony przeciwnej w wyniku przegranego sporu sądowego lub administracyjnego, stanowią koszty uzyskania przychodu, przy założeniu, że np.:

- nie występuje ewidentna wina umyślna,

- nie dochodzi do obejścia przepisów prawa,

- nie wynika z działań podatnika niezgodnych z zasadami współżycia społecznego – przez dłużnika w spornej sprawie;

- świadczenie zostało zasądzone jedynie na podstawie zasad współżycia społecznego;

- dłużnik nie podejmował działań zmierzających do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania;

- wysokość roszczenia wynikła z zaniedbań wierzyciela w dochodzeniu świadczenia".

Z reguły to podatnik występuje w charakterze podmiotu inicjującego postępowanie przeciwko ZUS, ponieważ organ rentowy może działać na podstawie własnych decyzji i nie ma potrzeby występowania do sądu w celu uzyskania orzeczenia stwierdzającego zobowiązanie płatnika. Zaliczenie wydatków związanych z postępowaniem sądowym przeciwko ZUS do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe, jeśli prowadzone postępowanie sądowe powiązane jest z działalnością płatnika i ma na celu ochronę jego majątku. Podatnik nawet w przypadku przegrania postępowania sądowego może zaliczyć do kosztów wydatki związane z tym postępowaniem, jeśli tylko wykaże, że ich poniesienie było uzasadnione, w tym sensie, że zaistniał spór między stronami, którego rozpatrzenie należało do sądu.

WNIOSEK

Podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłaconych na rzecz ZUS odsetek, a także kosztów egzekucji i nałożonych na niego opłat dodatkowych. Do kosztów egzekucji zalicza się także koszty upomnienia, więc wydatek związany z wezwaniem do zapłaty wysłanym przez ZUS nie powiększy kosztów uzyskania przychodu. Do kosztów uzyskania przychodu można natomiast zaliczyć koszty związane z prowadzeniem postępowania sądowego w przypadku, gdy płatnik wszedł w spór z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych.

Źródło: Rzeczpospolita

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL