Zwykła pomyłka czy celowa kombinacja? Biegłemu trudno to ocenić

Odpowiedzialność za zapobieganie oszustwom i wykrywanie defraudacji spoczywa na kierownictwie i organie nadzorczym, a nie na audytorze. Podstawowym celem badania jest wyrażenie opinii o sprawozdaniu finansowym, a nie wykrywanie manipulacji.

Publikacja: 01.07.2015 06:30

Zwykła pomyłka czy celowa kombinacja? Biegłemu trudno to ocenić

Foto: 123RF

Wybuch kryzysu finansowego, czyli ogólnoświatowego kryzysu gospodarczego rynków finansowych i bankowych, był ogromnym zaskoczeniem dla większości użytkowników tych rynków. Pojawiły się liczne pytania: Gdzie był audytor? Dlaczego wyraźnie nie komunikował, że istnieje ryzyko, iż sprawozdania finansowe nie odzwierciedlają rzeczywistego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostek? Dlaczego nie pisał w opiniach i raportach o toksycznych aktywach, których wartość i realizowalność była wątpliwa?

Sytuacja związana z kryzysem finansowym mocno nadszarpnęła zaufanie do zawodu biegłego rewidenta i zdewaluowała jego rolę. Wśród interesariuszy pojawiły się wątpliwości, czy opinia z badania sprawozdania finansowego bez zastrzeżeń jest jakąkolwiek gwarancją, że sprawozdanie odzwierciedla rzeczywistość i pokazuje, w jakiej sytuacji finansowej znajduje się jednostka.

Podjęto wiele działań, aby zwiększyć zaufanie do profesji biegłego rewidenta. Państwa członkowskie Unii Europejskiej postanowiły postawić biegłym rewidentom i firmom audytorskim wymóg prowadzenia badań ustawowych zgodnie z międzynarodowymi standardami badania zatwierdzonymi przez Komisję Europejską, aby zapewnić odpowiednią, wysoką jakość badań sprawozdań finansowych. Organy nadzoru nad zawodem są coraz bardziej restrykcyjne i wnikliwe przy kontrolowaniu podmiotów uprawnionych do badania. Stworzono listę usług, których nie może świadczyć podmiot będący statutowym audytorem jednostki zainteresowania publicznego.

Czy tak naprawdę to biegli rewidenci wywołali kryzys finansowy? Czy biegli rewidenci wykazali się brakiem kompetencji i nie zauważyli symptomów tego kryzysu? Czy zwiększenie wymagań wobec audytorów i nadzoru nad rynkiem audytorskim jest kluczowe dla zwiększenia transparentności rynków finansowych i poprawy jakości sprawozdawczości?

Tuning jest częstszy niż błąd

Aby odpowiedzieć na powyższe pytania, należy się zastanowić, jaki jest cel badania sprawozdania finansowego i na czym koncentruje się audytor podczas przeprowadzania audytu finansowego. Z drugiej strony trzeba przeanalizować, co jest głównym powodem tego, że sprawozdania finansowe pokazują nieprawdę.

Sprawozdania finansowe mogą być zniekształcone na skutek błędu bądź celowego działania, czyli oszustwa sprawozdawczego (defraudacji sprawozdawczej). Najczęściej sprawozdanie finansowe nie jest sporządzone nieprawidłowo dlatego, że ktoś się pomylił. Jest niestety umyślnie „tuningowane", aby jednostki mogły się pochwalić lepszymi wynikami, a wskaźniki wskazywały, że sytuacja finansowa i majątkowa jednostki jest korzystniejsza.

Osoby, które nie do końca się orientują, czym zajmuje się audytor, uważają, że jedną z jego ról jest wykrywanie oszustw, szczególnie oszustw sprawozdawczych. Interesariusze – udziałowcy, akcjonariusze lub banki – często mogą czuć się rozczarowani, że sprawozdanie było badane, a biegły rewident nie wykrył oszustwa i tego, że sprawozdanie zostało zniekształcone w wyniku świadomych działań, a nie błędu.

Uwaga! Podstawowym celem badania jest wyrażenie opinii o sprawozdaniu finansowym w zakresie rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Celem badania sprawozdania finansowego nie jest na pewno wykrywanie oszustw, również oszustw sprawozdawczych, choć audytor przy planowaniu i przeprowadzaniu czynności badawczych uwzględnia ryzyko zniekształcenia sprawozdania finansowego spowodowane oszustwem.

Skąd się biorą zniekształcenia

Biegłego rewidenta interesuje domniemane, podejrzewane lub dowiedzione oszustwo, które może prowadzić do istotnego zniekształcenia sprawo- zdania finansowego. Nie czyni on natomiast żadnych prawnych ustaleń do tego, czy oszustwo faktycznie wystąpiło.

Badając sprawozdanie finansowe, audytor musi zidentyfikować i ocenić ryzyko defraudacji i jego wpływ na sprawozdanie finansowe. Zawsze jednak istnieje ryzyko niewykrycia istotnych zniekształceń sprawozdania finansowego związanych z oszustwem. Nawet badanie zaplanowane i przeprowadzone z należytą starannością może nie wykryć istotnego oszustwa, szczególnie gdy polega ono na:

- fałszerstwie;

- rozmyślnym niezarejestrowaniu transakcji;

- fałszywych oświadczeniach;

- zmowie.

Związane ręce

Ponieważ biegły rewident nie przeprowadza śledztwa potwierdzającego, czy oszustwo faktycznie wystąpiło, bardzo często ma związane ręce i nie jest w stanie autorytatywnie stwierdzić, że wystąpiła defraudacja sprawozdawcza. Podstawą jego pracy są dokumenty, oświadczenia przedstawione przez zarząd, a także dokonane przez zarząd szacunki i osądy.

Audytor może rozpoznać potencjalną możliwość popełnienia oszustwa. Jednak ze względu na charakter i cel jego prac często trudno jest mu ustalić, czy zniekształcenia w obszarach opartych na osądzie, takich jak szacunki księgowe, wynikają z oszustwa, czy z błędu. Trudno jest mu również kwestionować ujęcie pewnych transakcji, nawet budzących pierwotnie jego wątpliwości, jeśli otrzyma odpowiednie dokumenty i oświadczenia na ich potwierdzenie. Biegły nie może tak po prostu stwierdzić, że są one fałszywe tylko dlatego, że ma takie przeczucie. Z drugiej strony wykonywanie zawodu biegłego rewidenta nie daje audytorowi legitymacji do ustalania, czy nastąpiło fałszerstwo, czy nie.

Możliwość wykrycia przez biegłego rewidenta defraudacji sprawozdawczej zależy od czynników takich, jak częstotliwość i zakres manipulacji, istotność pozycji poddanych manipulacji, a w szczególności od tego, kto dopuścił się oszustwa. Jeśli za defraudacją sprawozdawczą stoi zarząd albo organy nadzorcze jednostki (a tak najczęściej jest), to bardzo trudno jest ją wykryć. W takiej sytuacji audytor najczęściej otrzymuje od kierownictwa dowody, wyjaśnienia i oświadczenia, które trudno podważyć.

Obszary najbardziej wrażliwe na oszukańczą sprawozdawczość to:

- przychody (odpowiednie ich rozpoznanie);

- istotne szacunki i osądy;

- istotne transakcje wychodzące poza normalny zakres działalności.

Liczne powiązania

Stosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz istnienie złożonych grup kapitałowych oraz licznych, również osobowych powiązań między jednostkami nie ułatwia zadania biegłemu rewidentowi. Nowoczesna rachunkowość to wielkości oparte na szacunkach, wyceny według wartości godziwej, modele finansowe, rozpoznanie przychodów metodą procentową. Złożoność relacji i powiązań powoduje, że nie do końca można stwierdzić, czy istotna transakcja generująca wysokie wyniki nie była przeprowadzona ze stroną w jakiś sposób powiązaną.

Szacunki

Audytor otrzymuje najczęściej od jednostki odpowiednie wyceny, analizy i prognozy, które są podstawą ujęcia danych wartości w księgach. Zwykle sprawdza spójność założeń i prawidłowość stosowanych modeli. Jeśli są one racjonalne, to nie ma podstaw, aby je kwestionować. Mówi się, że istnieją małe kłamstwa, duże kłamstwa i statystyka. Ponieważ wyceny oparte są zwykle na statystykach, wystarczy mała zmiana założeń lub modeli, aby wyniki były zupełnie inne.

Za sporządzanie sprawozdania finansowego odpowiedzialny jest zarząd jednostki i organy nadzorcze (rada nadzorcza). Biegły rewident wydaje opinię o sprawozdaniu finansowym, jednak nadrzędną odpowiedzialność za to, aby oddawało ono rzeczywistą sytuację firmy i nie wprowadzało użytkowników w błąd, ponosi kierownictwo i nadzór jednostki.

Członkowie organów zarządczych często próbują, zwłaszcza gdy zostanie zidentyfikowany błąd, cedować tę odpowiedzialność na biegłego rewidenta, wskazując, że wydał on opinię bez zastrzeżeń. Zapominają oni o tym, że podstawą opinii biegłego były dokumenty, informacje i wyjaśnienia uzyskane właśnie od nich, a przede wszystkim osądy i szacunki kierownictwa.

To zarząd odpowiada

To członkowie zarządu są odpowiedzialni za to, aby księgi rachunkowe i sprawozdania finansowe odpowiadały rzeczywistości. To oni, zarządzając jednostką i prowadząc działalność, najlepiej wiedzą, jaki jest charakter i cel ewidencjonowanych transakcji, jakie efekty mają przynieść i jakie mogą być ich skutki, jeśli coś pójdzie nie tak. To wszystko wpływa na ujęcie tych transakcji w księgach i ich prezentację oraz ujawnienia w sprawozdaniach finansowych.

Odpowiedzialność za zapobieganie oszustwom i wykrywanie defraudacji także spoczywa na kierownictwie i osobach sprawujących nadzór, a nie na biegłym rewidencie. Kierownictwo monitorowane przez osoby sprawujące nadzór powinno stworzyć i stosować mechanizmy kontroli, dzięki którym sprawozdania finansowe będą przedstawiać jasny i rzetelny obraz jednostki oraz wprowadzać skuteczny system księgowy pozwalający na wygenerowanie sprawozdań wysokiej jakości.

Zarządy otrzymują niemałe wynagrodzenia za swoje kompetencje, a istotne błędy w sprawozdaniach finansowych wskazują albo na celowe działanie, albo na brak tych kompetencji.

Najczęściej nie można jednoznacznie stwierdzić, co spowodowało zniekształcenie sprawozdania – błąd czy oszustwo. Dlatego w przypadku jednostek zainteresowania publicznego zarządy powinny być pociągane do odpowiedzialności za każde istotne zniekształcenie sprawozdania finansowego, niezależnie od tego, czy spowodowane zostało błędem czy celowym działaniem.

—Edyta Kalińska

ZDECYDOWANIE NEGATYWNY WYDŹWIĘK KREATYWNOŚCI

Agresywna księgowość (rachunkowość) to świadome, zamierzone i celowe prowadzenie rejestracji, ewidencji, przetwarzanie i prezentacja zdarzeń gospodarczych w sposób sprzeczny z przepisami lub przy niewłaściwie i tendencyjnie interpretowanych przepisach oraz zasadach rachunkowości, które może zaszkodzić użytkownikom informacji księgowych poprzez przedstawienie innej (lepszej lub gorszej) niż rzeczywista sytuacji ekonomicznej jednostki. Agresywna księgowość jest to inaczej oszukańcza sprawozdawczość.

WNIOSEK

Biegły rewident nie powinien wydawać opinii z zastrzeżeniem tylko dlatego, że coś budzi jego podejrzenia. Może co najwyżej zwrócić uwagę użytkowników sprawozdania finansowego na istotne wielkości wynikające z szacunków lub jednorazowych transakcji, zawierając w opinii paragraf objaśniający

KOMENTARZ EKSPERTA

Edyta Kalińska, audit partner w BDO, biuro w Poznaniu

Zwiększenie wymagań wobec audytorów może nie przynieść oczekiwanych skutków

Na naszym własnym – polskim – podwórku można znaleźć kilka przykładów spółek notowanych, które publikowały istotnie zniekształcone sprawozdania finansowe, a następnie przyznały się do błędów i wprowadziły korekty. Korekta większości błędów zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej jest ujmowana przez kapitały własne, co oznacza, że jednostki nie pokazują gorszych wyników tylko dlatego, że wcześniej się pomyliły i pokazały wyniki zawyżone.

Jest to idealna sytuacja dla zarządów, które zwykle są oceniane przez pryzmat wyników. Stwierdzają, że po prostu popełniły błąd, korygują kapitały własne i pokazują zadowalające wyniki finansowe.

Firma informatyczna dostarczająca systemy klasy ERP błędnie rozpoznawała przychody z tytułu dostarczanych produktów i usług, zawyżając swoje wyniki finansowe. W roku 2013 skorygowała błąd obniżając swoje kapitały o ponad 30 proc. Grupa kapitałowa zajmująca się działalnością deweloperską w sprawozdaniu finansowym za rok 2014 wykazała korektę błędów z lat poprzednich, obniżając kapitały własne o 300 mln zł. Korekta dotyczyła istotnych szacunków i w zasa- dzie zgodnie z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej powinna być dokonana przez wynik, a nie przez kapitały. Brak jest publicznej informacji o ukaraniu zarządów tych jednostek za tak poważne wprowadzanie użytkowników sprawozdań finansowych w błąd w latach ubiegłych.

Istnieją również spółki i grupy kapitałowe notowane na GPW, których sprawozdania otrzymują opinię z zastrzeżeniem. Ta sama firma informatyczna, która korygowała błąd dotyczący rozpoznania przychodów, otrzymała za rok 2013 opinię z zastrzeżeniem dotyczącym realizowalności należności. Grupa kapitałowa zajmująca się działalnością informatyczną, turystyczną i reklamową otrzymała opinię z zastrzeżeniem dotyczącym jednorazowej transakcji tworzącej jedną trzecią wyniku finansowego za rok 2014.

W przypadku zastrzeżenia Komisja Nadzoru Finansowego zobowiązuje jednostkę do wyjaśnień. Nie ma jednak dotkliwych sankcji za otrzymanie opinii z zastrzeżeniem, choć przecież oznacza to niewłaściwą jakość sprawozdania finansowego jednostki. Akcje tych jednostek znajdują się w portfelach funduszy inwestycyjnych, funduszy emerytalnych i zakładów ubezpieczeń. Zarówno błędy, jak i celowe stosowanie agresywnej księgowości przez zarządy wpływa na jakość lokat, co przekłada się na zwrot z inwestycji i wysokość świadczeń.

Niewątpliwie zwiększenie wymagań wobec biegłych rewidentów i wprowadzenie listy usług, które nie mogą być świadczone przez statutowego audytora, to działania, które mogą pozytywnie wpłynąć na przejrzystość rynków finansowych i jakość sprawozdań finansowych sporządzanych przez jednostki zainteresowania publicznego. Działania te jednak nie będą skuteczne, jeśli kierownictwo i organy nadzorcze tych jednostek nie będą pociągane do odpowiedzialności za publikowanie zniekształconych sprawozdań finansowych.

Ponieważ niezwykle trudno jest stwierdzić, czy zniekształcenie spowodowane jest błędem czy celowym stosowaniem agresywnej księgowości, nadzór powinien wnikliwie przyglądać się również wszelkim korektom błędów. W szczególności dotyczy to obszarów opartych na istotnych szacunkach i osądach. Jest to jedyny sposób, aby skutecznie zapobiegać defraudacjom sprawozdawczym.

Również publikacja sprawo- zdań finansowych, które otrzymały opinie z zastrzeżeniem, powinna być związana z sankcjami. Zarządy byłyby wtedy zmotywowane do sporządzania sprawozdań wysokiej jakości.

Większa odpowiedzialność zarządów i rad nadzorczych za sprawozdawczość finansową i wyciąganie wobec nich konsekwencji przez nadzór nad jednostkami zainteresowania publicznego to działania, które naprawdę mogą pomóc uzdrowić nie tylko rynki finansowe, ale również podnieść jakość usług audytorskich. Świadome swojej odpowiedzialności zarządy i organy nadzoru będą wiedziały, że muszą wybrać krytycznego i doświadczonego audytora, który pomoże im sporządzić rzetelne i prawidłowe sprawozdanie.

Wybuch kryzysu finansowego, czyli ogólnoświatowego kryzysu gospodarczego rynków finansowych i bankowych, był ogromnym zaskoczeniem dla większości użytkowników tych rynków. Pojawiły się liczne pytania: Gdzie był audytor? Dlaczego wyraźnie nie komunikował, że istnieje ryzyko, iż sprawozdania finansowe nie odzwierciedlają rzeczywistego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostek? Dlaczego nie pisał w opiniach i raportach o toksycznych aktywach, których wartość i realizowalność była wątpliwa?

Sytuacja związana z kryzysem finansowym mocno nadszarpnęła zaufanie do zawodu biegłego rewidenta i zdewaluowała jego rolę. Wśród interesariuszy pojawiły się wątpliwości, czy opinia z badania sprawozdania finansowego bez zastrzeżeń jest jakąkolwiek gwarancją, że sprawozdanie odzwierciedla rzeczywistość i pokazuje, w jakiej sytuacji finansowej znajduje się jednostka.

Pozostało 94% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Subskrybuj
Prawo dla Ciebie
Prof. Andrzej Kidyba: decyzja o odsunięciu mnie od zajęć jest skandaliczna
Aplikacje i egzaminy
Nowa KRS nie zostawia suchej nitki na kandydacie Bodnara na dyrektora KSSiP
Edukacja i wychowanie
Duże zmiany w szkołach od 1 września 2024 r. Nowacka podpisała rozporządzenie
Prawo w Firmie
Ta ustawa ma chronić przed hakerami ze Wschodu. Firmy i samorządy protestują
Prawo karne
Prokuratura umarza postępowanie w sprawie Lisa. Posłanka: Nieprawdopodobne uzasadnienie
Materiał Promocyjny
CERT Orange Polska: internauci korzystają z naszej wiedzy