Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują nowe regulacje w zakresie cen transferowych. Jedną z kluczowych zmian jest redefinicja podmiotów powiązanych, w ramach której rozszerzona została struktura podmiotów uznawanych za powiązane.

Czytaj także: Ceny transferowe: podmioty powiązane trochę odetchną

Zgodnie z nowymi wytycznymi podmioty dzielą się według czterech kryteriów (cech):

a) powiązania poprzez wywieranie znaczącego wpływu,

b) spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy,

c) podmiot i jego zagraniczny zakład (ang. permanent establishment),

d) powiązania w ramach tzw. sztucznych struktur właścicielskich.

Określenie znaczący wpływ, zgodnie z treścią uzasadnienia do ustawy zmieniającej (ustawa z 23 października 2018 r.) wskazuje na sytuację, w której dwa lub większa liczba podmiotów mogą być uważane za podmioty powiązane. Definicja została sformułowana w odniesieniu do „szerokiego wachlarza instrumentów mogących tworzyć powiązania", przez które należy rozumieć: udział w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, jednostkach uczestnictwa, certyfikatach lub innych prawach związanych z uczestnictwem w zyskach lub w majątku. Znaczący wpływ zdefiniowano jako kluczowy element definicji podmiotów powiązanych pełniący rolę jednego z warunków wystąpienia powiązań pomiędzy dwoma lub większą liczbą podmiotów.

Wywieranie znaczącego wpływu obejmuje trzy obszary – powiązania kapitałowe, faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na decyzje gospodarcze oraz powiązania rodzinne. Zostały one szczegółowo omówione poniżej.

Autopromocja
CYFROWA.RP.PL

Jak cyfrowa rewolucja wpływa na biznes i życie codzienne

CZYTAJ WIĘCEJ

Prawo głosu w organach

Według regulacji obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. powiązania kapitałowe mogły wynikać wyłącznie z udziału w kapitale innego podmiotu. Rozszerzenie katalogu instrumentów kreujących powiązania o charakterze kapitałowym ma na celu doprowadzenie do ich kompatybilności z realiami gospodarczymi i uwidocznienie występowania różnego rodzaju struktur w grupach kapitałowych. W aspekcie właścicielskim, według znowelizowanych przepisów, znaczący wpływ poprzez udział podmiotu w prawach głosu w organach zarządczych lub kontrolnych innego podmiotu bądź podmiotów uwzględnia również istniejące powiązania o charakterze zarządczym i kontrolnym.

Powiązania kapitałowe są najczęściej identyfikowanym rodzajem powiązań. Wśród nich wyróżnić można powiązania kapitałowe bezpośrednie oraz pośrednie. Aby można było mówić o tego rodzaju powiązaniach, między dwoma podmiotami musi wystąpić powiązanie w wysokości co najmniej 25 proc. udziałów. Wskazany próg dotyczy zarówno powiązań bezpośrednich, jak i pośrednich.

Bezpośrednie...

Powiązania bezpośrednie mogą być zarówno powiązaniami transgranicznymi, jak i krajowymi. Powiązania bezpośrednie dotyczą dwóch podmiotów, spośród których jeden posiada co najmniej 25 proc. udziału w kapitale drugiego. Podmiot krajowy uznany jest za powiązany, jeżeli w jego kapitale zakładowym co najmniej 25 proc. udziałów posiada podmiot zagraniczny lub inny krajowy lub jeśli podmiot polski posiada co najmniej 25 proc. udziałów w podmiocie z siedzibą poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym podmiocie.

...i pośrednie

Powiązania pośrednie, podobnie jak powiązania bezpośrednie, mogą być zarówno powiązaniami międzynarodowymi, jak i krajowymi. Z powiązaniem pośrednim mamy do czynienia, gdy jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów. Wielkość udziału pośredniego liczona jest niezależnie od liczby podmiotów występujących pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym. W tym przypadku należy określić wielkość udziału pośredniego jako wielkość udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych – w sytuacji, w której wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe. Jeśli natomiast wartości te są różne, to należy wziąć pod uwagę najniższą z wielkości. W przypadku, gdy podmioty łączy więcej niż jeden pośrednio posiadany udział lub prawo, udział pośredni należy określić jako sumę wielkości wszystkich pośrednio posiadanych udziałów lub praw w tym podmiocie.

W przypadku jednoczesnego wystąpienia obu rodzajów powiązań, limit 25 proc. należy łącznie odnieść do powiązań bezpośrednich i pośrednich.

Przykład

Spółka polska jest spółką dominującą i posiada 27 proc. udziałów w kapitale podmiotu francuskiego oraz 26 proc. udziału w kapitale podmiotu holenderskiego. Tym samym podmiot polski oraz francuski i polski oraz holenderski są definiowane jako podmioty powiązane kapitałowo bezpośrednio, natomiast powiązania kapitałowe pośrednie obejmują podmiot francuski i holenderski. (powiązanie pośrednie).

Faktyczny wpływ na decyzje gospodarcze

Kolejny rodzaj powiązań dotyczy faktycznej zdolności osoby fizycznej do wpływania na decyzje gospodarcze. Uwzględnienie tego aspektu ma za zadanie rozszerzyć katalog powiązań o sytuację, w której pomimo braku formalnego umocowania w organach stanowiących (zarządzie, radzie nadzorczej lub innych organach stanowiących) lub kontrolnych istnieje osoba fizyczna mogąca w istotny sposób wpływać na strategiczne decyzje gospodarcze podejmowane przez podmiot.

Należy zauważyć, że decyzje strategiczne w głównej mierze decydują o rozwoju przedsiębiorstwa i jego konkurencyjności.

Przykład

Osoba fizyczna podejmuje decyzję o wprowadzeniu nowego produktu na rynek pomimo braku formalnego umocowania do podjęcia przedmiotowej decyzji.

Związki rodzinne

Analizując powiązania rodzinne, należy wskazać na znaczący wpływ w przypadku pozostawania w związku małżeńskim albo występowania pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia. W myśl nowych regulacji sam fakt wystąpienia powiązań o charakterze rodzinnym pomiędzy dwoma podmiotami jest wystarczający do uznania tych podmiotów za podmioty powiązane. Dodatkowo, zgodnie ze znowelizowanymi przepisami powiązania rodzinne występują również w relacjach transgranicznych.

Przykład

Żona prowadząca firmę w Polsce jest powiązana rodzinnie z bratem męża prowadzącym firmę w Austrii (powinowactwo drugiego stopnia w linii bocznej).

Spółka i jej wspólnicy

Podmiotem powiązanym jest również spółka niemająca osobowości prawnej (np. spółka jawna, spółka komandytowa, spółka komandytowo–akcyjna) i jej wspólnicy. Podmiotem powiązanym jest w tym przypadku jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która posiada lub w której podatnik, osoba fizyczna, osoba prawna lub inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej posiada co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale lub co najmniej 25 proc. praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25 proc. praw do uczestnictwa w zyskach.

Jednostka i jej zagraniczny zakład

Do katalogu podmiotów powiązanych należy również spółka i jej zagraniczny zakład. Jeżeli progi dokumentacyjne zostaną przekroczone dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, to zdarzenie pomiędzy jednostką macierzystą a zakładem podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu. Rozliczenia pomiędzy jednostką macierzystą a zakładem powinny przy tym odbywać się tak, jakby zakład był niezależnym partnerem handlowym.

Fikcyjne struktury właścicielskie

Zgodnie z nowymi regulacjami, jeżeli dojdzie do występowania fikcyjnych struktur właścicielskich lub podmiotów, umieszczonych w strukturze jedynie w celu przerwania łańcucha powiązań, które nie są utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to wszystkie podmioty występujące w takiej strukturze uznawane są za podmioty powiązane.

Przykład

Podmiot posługuje się nazwiskiem lub nazwą firmy innego podmiotu. Przytoczony przykład tzw. firmanctwa jest również przestępstwem skarbowym. Takie powiązanie skutkuje uznaniem beneficjenta za podmiot powiązany ze spółką operacyjną, jak również powoduje, że wszelkie ewentualne transakcje traktowane są jako transakcje kontrolowane (z uwagi na uznanie takiego podmiotu za podmiot powiązany w świetle wprowadzanych regulacji).

Kontrahent z raju podatkowego

W myśl nowych regulacji obowiązek dokumentacyjny obejmuje również podatników, którzy:

- dokonują zapłaty na rzecz podmiotu z siedzibą w raju podatkowym, jeżeli łączna kwota wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona przekracza 100 tys. zł,

- zawierają z podmiotem z siedzibą w raju podatkowym umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych wkładów przekracza 100 tys. zł,

- zawierają umowę wspólnego przedsięwzięcia, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia przekracza 100 tys. zł.

Przez pojęcie raju podatkowego należy rozumieć kraj wskazany w art. 1 rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (DzU z 2017 r. poz. 997).

Zmieniony słowniczek

W słowniczku zawartym w ustawach o PIT i o CIT uproszczono definicję podmiotów powiązanych, wskazując wprost podmioty, które mogą być uznane za powiązane w rozumieniu przepisów dotyczących cen transferowych. Wprowadzono również definicję powiązań jako relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi – w rozumieniu definicji podmiotów powiązanych.

W znowelizowanych przepisach nie uwzględniono natomiast wszystkich powiązań występujących do tej pory, takich jak:

- umów spółki nieposiadającej osobowości prawnej (z wyjątkiem raju podatkowego),

- umów wspólnego przedsięwzięcia (z wyjątkiem raju podatkowego),

- powiązań majątkowych,

- powiązań wynikających ze stosunku pracy.

Tym samym, obecnie podatnicy są zwolnieni z obowiązku identyfikowania ww. powiązań. Jednocześnie katalog został rozszerzony o powiązania dotychczas niezdefiniowane.

—Beata Rawa jest starszym konsultantem podatkowym w Instytucie Cen Transferowych

podstawa prawna: ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2018 r. poz. 2193 ze zm.)

podstawa prawna: art. 11a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)

podstawa prawna: art. 25 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1509 ze zm.)

Zdaniem autora

dr Jarosław F. Mika, doradca podatkowy, członek Rady Programowej w Instytucie Cen Transferowych

Warto wdrożyć w firmie odpowiednie narzędzia i procedury

Rzetelna identyfikacja podmiotów powiązanych jest pierwszym i najważniejszym krokiem przy sporządzaniu dokumentacji cen transferowych, w tym analiz tych cen. Może ona jednak, szczególnie w przypadku skomplikowanych i dynamicznych struktur, przysporzyć podatnikom trudności. Prawidłowa identyfikacja powiązań przesądza o istnieniu poszczególnych obowiązków w zakresie cen transferowych. Nierzetelność oznacza ryzyko nałożenia sankcji na podatnika.

Do poprawnej identyfikacji powiązań bardziej złożonych optymalnym rozwiązaniem wydaje się przygotowanie oraz wdrożenie niezbędnych narzędzi i procedur obiegu informacji w grupie kapitałowej, wspartych odpowiednio szczegółową analizą. Dobrą praktyką wydaje się przeanalizowanie i uporządkowanie powiązań występujących w grupie, a także wyjaśnianie wszelkich wątpliwości i nieścisłości w tym zakresie przed przystąpieniem do identyfikacji transakcji, które mogą podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu.

Należy mieć na względzie, że przygotowanie dokumentacji przy pominięciu któregokolwiek z podmiotów powiązanych istotnie wpływa na jej kompletność, a co za tym idzie, również na ryzyko nałożenia na podatnika sankcji.