Dyrektor sprzedaży a obowiązek zapłaty podatku za granicą

Konieczność zapłaty podatku przez polską spółkę za granicą wystąpi, gdy działalność dyrektora będzie prowadzić do powstania zagranicznego zakładu polskiej spółki.

Spółka płaci w Polsce podatki od całości jej dochodów, osiągniętych zarówno w kraju, jak i za granicą. Wynika to z zasady tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego. W efekcie przychody (dochody) ze sprzedaży produktów, zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami, będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Zwykle stała placówka

Może się jednak zdarzyć, że w przypadku działalności za granicą, z uwagi na jej intensywność i powiązanie z terytorium danego państwa, obce organy podatkowe będą żądać zapłaty podatku od części dochodów polskiego podatnika generowanych z aktywności w tym państwie. W tym celu należy ustalić, czy polskiemu podatnikowi można przypisać istnienie zakładu na terytorium danego państwa. Zakład to abstrakcyjne pojęcie, które pozwala ocenić, czy działalność przedsiębiorstwa poza granicami kraju jego rezydencji jest na tyle intensywna, że uzasadnia jej opodatkowanie za granicą, w państwie osiągania dochodów z tej działalności (tzw. państwie źródła). Szczegółowa definicja zakładu znajduje się z reguły w wewnętrznym prawie podatkowym danego państwa oraz w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z reguły zakładem jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (np. biuro, oddział, filia). Zakład może jednak powstać również wtedy, gdy przedsiębiorstwo nie ma do dyspozycji takiej stałej placówki, działa jednak w innym państwie za pomocą tzw. przedstawiciela zależnego.

Trzeba ocenić, czy przedstawiciel...

Większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje, że osoba działająca w jednym państwie w imieniu przedsiębiorstwa z drugiego państwa może być uważana za zakład tego przedsiębiorstwa, jeżeli posiada ona i zwyczajowo wykonuje w państwie, w którym przebywa, pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa. Zakład nie powstaje, gdy osoba ta jest tzw. niezależnym przedstawicielem lub gdy wykonywane czynności mają jedynie charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dla powstania zakładu w postaci zależnego przedstawiciela konieczne jest zatem, aby:

- osoba (np. fizyczna lub prawna) inna niż niezależny przedstawiciel działała w innym państwie;
- osoba ta działała w imieniu przedsiębiorstwa;
- osoba ta posiadała pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa;
- pełnomocnictwo było zwyczajowo wykonywane;
- wykonywane przez przedstawiciela czynności nie miały jedynie charakteru przygotowawczego lub pomocniczego.

Jak wskazano powyżej, zakład nie powstanie, gdy dana osoba odpowiada definicji przedstawiciela niezależnego. Za takiego uznaje się maklera, komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, jeżeli osoby te działają w ramach swojej zwykłej działalności. Analizując więc działalność dyrektora pod kątem spełnienia przesłanek instytucji przedstawiciela zależnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy osoba taka spełnia warunki do uznania jaj za przedstawiciela niezależnego. Jeżeli tak, to działalność przedstawiciela nie będzie powodować powstania zagranicznego zakładu po stronie polskiej firmy.

...jest niezależny...

Zgodnie z komentarzem do konwencji modelowej OECD osoba może zostać uznana za przedstawiciela niezależnego, gdy:

- jest niezależna od przedsiębiorstwa zarówno prawnie, jak i ekonomicznie, i
- działając w imieniu przedsiębiorstwa, działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Kluczowe jest więc określenie stopnia zależności przedstawiciela od przedsiębiorstwa. Niezależność w sensie prawnym powinna być rozumiana jako funkcjonalna i organizacyjna samodzielność w stosunku do przedsiębiorstwa. Podstawą do analizy jest więc stosunek prawny łączący strony.

W przypadku umowy o pracę niezależność zasadniczo nie występuje. W przypadku umów cywilnoprawnych (np. umowy-zlecenia) należy badać wzajemne prawa i obowiązki stron. Niewątpliwie najbliższa niezależności jest relacja między przedsiębiorcami, a więc sytuacja, w której przedstawiciel prowadzi działalność gospodarczą, choć i w tym przypadku zależność może wystąpić. Podkreśla się, że niezależność w sensie ekonomicznym przejawia się w okolicznościach, w których przedstawiciel ponosi ryzyko swojej działalności, np. nie otrzymuje stałego wynagrodzenia, niezależnego od efektów pracy, sam zobowiązany jest zapewnić urządzenia niezbędne do pracy (komputer, laptop, samochód itp.).

W zakresie kryteriów niezależności przedstawiciela komentarz OECD wskazuje, że:

- z reguły niezależny przedstawiciel odpowiada za efekt pracy, kontroli nie podlega sposób jej wykonania;
- niezależność przedstawiciela jest mało prawdopodobna, jeżeli jego działalność jest wykonywana wyłącznie lub prawie wyłącznie na rachunek jednego przedsiębiorstwa przez cały czas jego istnienia lub przez długi okres, choć ten fakt sam w sobie nie jest decydujący.

Niezależny przedstawiciel nie może być uznany za zakład, jeżeli działa w ramach swojej zwykłej działalności. Przesłanka ta będzie spełniona, gdyby przedstawiciel podejmował czynności podobne do czynności wykonywanych przez innych przedstawicieli jego grupy zawodowej (np. przedstawicieli handlowych). Na uznanie statusu danej osoby jako przedstawiciela niezależnego korzystnie wpłynie to, że przedstawiciel świadczy usługi na rzecz innych klientów.

...czy zależny

Aby można było mówić o powstaniu zakładu, przedstawiciel zależny powinien działać w imieniu przedsiębiorstwa. To znaczy, że osoba ta powinna podejmować takie czynności, które mieszczą się w przedmiocie działalności przedsiębiorstwa, oraz powinna występować w cudzym imieniu (czyli w imieniu polskiego przedsiębiorstwa).

Dla powstania zakładu konieczne jest ponadto, aby przedstawiciel był uprawniony do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa, przy czym osoba taka powinna korzystać z tego uprawnienia w sposób ciągły, a nie w pojedynczych przypadkach. Zasadniczo twierdzi się, że dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie przez daną osobę pełnomocnictwa do dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rachunek przedsiębiorstwa (do zawierania umów).

Jeszcze jedna definicja

Warto jednak mieć na uwadze, że komentarz OECD rozszerza definicję pełnomocnictwa w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania o tzw. pełnomocnictwo gospodarcze. Zdaniem OECD można uważać, że przedstawiciel ma rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Przyjęcie preferowanej przez OECD koncepcji przedstawiciela gospodarczego sprowadza się do konieczności oceny procesu zawierania umowy, jej negocjacji i podpisania. Jeżeli bowiem podmiotem decydującym o warunkach umowy będzie przedstawiciel, a czynność podpisania umowy będzie miała charakter formalny, to można mówić o zaistnieniu pełnomocnictwa w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uprawnienie do podpisywania kontraktów musi obejmować kontrakty dotyczące operacji stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa. Poza zakresem pełnomocnictwa jest upoważnienie do zawierania umów w sprawach wewnętrznych, np. umów o pracę. Decydująca jest również czynność realizacji upoważnienia (np. negocjacji) w danym państwie.  Samo  formalne podpisanie kontraktu przez osoby w innym państwie (np. w Polsce) nie jest przeszkodą w powstaniu zakładu.

Zdaniem autora

Waldemar Knap kierownik zespołu podatków bezpośrednich w ECDDP sp. z o.o.

Ważne, kto negocjuje umowę