Jak rozliczyć obrót złomem

Od 1 kwietnia 2011 obowiązują nowe zasady opodatkowania dostaw złomu między podatnikami VAT. Transakcje takie są rozliczane na zasadzie samoopodatkowania (reverse charge).

Oznacza to, że podatnikiem z tytułu takiej dostawy jest nabywca złomu, a nie, jak dotychczas, jego sprzedawca. Celem tych zmian było zwalczanie nadużyć w obrocie złomem polegających na wyłudzeniach zwrotu podatku.

Jak było...

Do końca marca 2011  dostawę złomu opodatkowywano na zasadach ogólnych. Oznacza to, że to dostawca, będący podatnikiem VAT, był zobowiązany do jej opodatkowania i uwzględnienia w deklaracji składanej w urzędzie skarbowym. Do 31 marca 2011  sprzedawca wystawiał fakturę, na której wykazywał właściwą stawkę podatku (do końca 2010 r. było to 22 proc., począwszy od 1 stycznia 2011 r. 23 proc.).

Przy dostawach określonych rodzajów złomu obowiązek podatkowy powstawał na zasadach szczególnych (zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT). Nabywca, który był czynnym podatnikiem VAT, miał prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturze otrzymanej od dostawcy (o ile oczywiście nabycie było związane z czynnościami opodatkowanymi).

...a jak jest obecnie

Od 1 kwietnia 2011 obowiązuje mechanizm „odwrotnego obciążenia” (ang. reverse charge) przy dostawach złomu między podatnikami VAT. W założeniu polska nowelizacja ustawy o VAT miała być odzwierciedleniem regulacji wspólnotowych. Ustawodawca unijny przyznał bowiem państwom członkowskim prawo do wprowadzenia mechanizmu samonaliczenia podatku VAT przez nabywcę m.in. złomu.

Zgodnie z art. 199 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT jest podatnik – odbiorca zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług, wymienionych w załączniku VI.

Większość państw członkowskich zdecydowała się skorzystać z przysługującego im prawa i wprowadziła stosowne zmiany w swoich przepisach podatkowych. Od początku kwietnia do grupy tej dołączyła Polska.

W art. 17 ust. 1 ustawy o VAT został dodany pkt 7, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 (zwolnienie podmiotowe ze względu na niskie obroty), a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 (przewidziane dla towarów używanych pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało wykonującemu dostawy prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony).

W praktyce oznacza to, że nabywca złomu nalicza i jednocześnie odlicza VAT z tytułu jego zakupu. Dostawca złomu wystawia natomiast fakturę, w której nie wykazuje podatku należnego. Taka faktura powinna zawierać adnotację, że zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca.

Kupujący złom jest zobowiązany do wystawienia faktury wewnętrznej, w której wykazuje podatek należny. Obowiązują więc takie same reguły, jakie już wcześniej istniały przy rozliczaniu importu usług czy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Nowe zasady rozliczania VAT mają zastosowanie tylko, gdy transakcje są realizowane pomiędzy podatnikami VAT. Oznacza to, że np. do sprzedaży złomu osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej stosuje się dotychczasowe reguły. Podatnikiem z tytułu takiej transakcji jest zatem dostawca złomu, który musi naliczyć VAT należny. Dostawca powinien więc każdorazowo upewnić się, czy jego kontrahent jest rzeczywiście podatnikiem VAT.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy

Od 1 kwietnia zmienił się również moment powstania obowiązku podatkowego. Teraz stosuje się zasady ogólne. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi.

Jeżeli jednak dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia, ale nie później niż w siódmym dniu liczonym od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Tym samym uchylony został art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT, który ustanawiał szczególne zasady w tym zakresie (istotny był m.in. moment zapłaty).

Z przepisów przejściowych nowelizacji wynika jednak, że do dostaw złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych, wykonanych przed 1 kwietnia 2011, w stosunku do których, zgodnie z dotychczasowym art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT, nie powstał obowiązek podatkowy do 31 marca, obowiązek ten powstaje na zasadach dotychczasowych.

Jeśli więc podatnik sprzedał złom jeszcze w marcu i wystawił fakturę na starych zasadach, to obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z zasadami określonymi w art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT.

Warto podkreślić, że w związku ze zmianami w opodatkowaniu obrotu złomem w art. 29 ustawy o VAT dotyczącym podstawy opodatkowania został dodany ust. 18a.

Precyzuje on, że w wypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 podatnikiem jest ich nabywca lub usługobiorca (czyli także dostawca złomu), podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca lub usługobiorca jest zobowiązany zapłacić.

Prawo do odliczenia

Z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT wynika, że podatek należny z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7  podatnikiem jest ich nabywca (czyli dostawy złomu), jest jednocześnie podatkiem naliczonym.

Podobnie jak przy imporcie usług czy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów  z jednej strony podatek zostanie naliczony, a z drugiej  w tej samej wysokości zostanie odliczony. Transakcja zakupu złomu jest zatem neutralna dla jego nabywcy (pod warunkiem, oczywiście, że złom będzie wykorzystywany w działalności opodatkowanej).

Moment, w którym powstaje prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia złomu, również został dostosowany do momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 (m.in. dostawy złomu), prawo do odliczenia VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u nabywcy lub usługobiorcy.

Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w tym samym okresie rozliczeniowym  co obowiązek podatkowy z tytułu dostawy złomu. Podatnik  nabywca złomu nie ponosi więc ciężaru podatku naliczonego z tytułu nabycia złomu, ponieważ odlicza go w tej samej deklaracji VAT.

Zabrakło definicji

W praktyce mogą się pojawić wątpliwości, kiedy dany towar może zostać uznany za złom. Ustawa o VAT nie definiuje tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN złom to niepotrzebne, zużyte przedmioty metalowe, pojazdy, maszyny lub odpady poprodukcyjne zbierane jako surowiec wtórny.

Ministerstwo Finansów wydało 2 maja 2011 interpretację ogólną (PT3/033/2/188/LWA/11/569),

w której przedstawiło wskazówki pomocne przy interpretowaniu pojęcia złomu. Zdaniem MF przez złom należy rozumieć złom metali, w tym złom stalowy (wsadowy i niewsadowy), żeliwny i metali nieżelaznych.

W pojęciu tym mieści się również złom metali szlachetnych. Podobnie za złom zostaną uznane także zużyte akumulatory ołowiowe lub ich części zaliczane do złomu zgodnie z normą europejską nr PN-EN 14057:2003.

Definicji złomu nie zawierają również przepisy wspólnotowe. Przy interpretacji tego pojęcia pomóc może jednak rozporządzenie Rady UE nr 333/2011 z 31 marca 2011 ustanawiające kryteria określające, kiedy pewne rodzaje złomu przestają być odpadami na mocy dyrektywy 2008/98/WE.

Czytamy w nim: „z oceny szeregu strumieni odpadów wynika, że dla rynków recyklingu złomu korzystne byłoby opracowanie szczegółowych kryteriów określających, kiedy złom uzyskany z odpadów przestaje być odpadem.

Kryteria określające kiedy złom żelaza, stali i aluminium przestaje być odpadem, powinny zapewniać, aby złom żelaza, stali i aluminium otrzymany w wyniku procesu odzysku spełniał wymogi techniczne przemysłu metalurgicznego, był zgodny z istniejącymi przepisami i normami”.

Niektórzy eksperci podnoszą, że jeśli na gruncie tego rozporządzenia dany rodzaj złomu nie będzie kwalifikowany jako odpad, to nie zostanie spełniony warunek z definicji słownikowej mówiący o surowcach wtórnych możliwych do wykorzystania.

Należy jednak pamiętać, że definicje zawarte w innych aktach prawnych co do zasady nie są wiążące przy interpretacji prawa podatkowego (chyba że ustawa czy inny akt prawny wyraźnie się do nich odwołują).