Pieniądze w depozycie nie są jeszcze otrzymane

[b]Takie wnioski można wyciągnąć z wyroku NSA z 30 kwietnia 2010 r. (I FSK 747/09).[/b]

W grudniu 2006 r. spółka dostała fakturę opiewającą na 73 mln zł, która dokumentowała zapłatę zaliczki za nabywane prawo wieczystego użytkowania nieruchomości. Uwzględniając tę fakturę, w styczniu 2007 r. odliczyła podatek naliczony od podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=B6E2539E9AA8AC35AFFF88679587854E?id=172827]ustawy o VAT[/link]. Pieniądze w kwocie 73 mln zł były przechowywane w depozycie notarialnym, z którego w grudniu 2006 r. wypłacono jedynie pierwszą część zaliczki w wysokości 60 mln zł. Pozostałą kwotę zaliczki sprzedawca miał otrzymać w kolejnych miesiącach roku 2007.

Fiskus uznał, że przesłanką zawartą w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT jest zaistnienie obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, który powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 z chwilą otrzymania zaliczki. Ponieważ zaliczka została wpłacona częściowo, uznał, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził zawyżenie podatku i na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy o VAT (aktualnie już nieobowiązującego) obciążył spółkę dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu. Jej zdaniem błędnie przyjął on, że sprzedawca nie otrzymał zaliczki, skoro została ona przekazana na rachunek depozytu notarialnego. Spółka zaskarżyła wyrok WSA oddalający wniesioną skargę.

NSA nie podzielił jednak stanowiska podatnika i oddalił skargę kasacyjną. Sąd orzekł, że [b]pieniądze, które wpłynęły do depozytu notarialnego, nie mogły być uznane za otrzymane przez sprzedawcę w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT[/b]. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 65 dyrektywy 112. NSA uznał, że [b]zaliczka musi wpłynąć w formie gotówkowej albo pojawić się na rachunku podatnika, aby mogła zostać uznana za otrzymaną[/b].

[i]Rafał Kelm, Zespół Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte[/i]

[ramka][b]Komentuje Krzysztof Rutkowski, konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie):[/b]

Konstrukcja VAT opiera się na pewnej symetrii między zasadami jego wymagalności i potrącalności, ujętej w art. 167 dyrektywy 112, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny.

Tożsamość momentu wymagalności VAT i powstania prawa do jego odliczenia ma na celu uniknięcie sytuacji, w której ciężar VAT byłby finansowany przez podatników kosztem Skarbu Państwa, bądź odwrotnie.

W wypadku płatności, do których dochodzi przed spełnieniem świadczenia głównego (przedpłat, zaliczek, zadatków itp.), mechanizm ten realizowany jest przez kasowe powstawanie obowiązku podatkowego. W pewnych sytuacjach moment uiszczenia płatności przez nabywcę może różnić się od momentu jej otrzymania przez dostawcę.

Zarówno polskie przepisy, jak i dyrektywa jako punkt odniesienia wskazują perspektywę sprzedawcy, tj. obowiązek podatkowy (a więc i prawo do odliczenia) powstaje z chwilą otrzymania płatności przez dostawcę. W razie typowych rozbieżności, gdy np. realizacja przelewu pieniężnego trwa kilka dni, nie powinno budzić wątpliwości, że „otrzymanie” płatności oznacza uznanie rachunku sprzedawcy, a nie obciążenie nabywcy.

Problemowe mogą być jednak sytuacje, w których przedsiębiorcy decydują się na bardziej zaawansowaną formę rozliczeń, np. przez specjalny rachunek rozliczeniowy (tzw. escrow), czy też, jak w badanej sprawie, depozyt notarialny. Wówczas trzeba ocenić, czy przekazanie środków na taki rachunek można uznać za ich otrzymanie, tj. jaki jest zakres uprawnień beneficjenta względem tych środków, czy może on nimi dysponować w ograniczonym zakresie, czy wcale.

NSA słusznie wskazał, że w razie depozytu nie dochodzi do „przekazania” środków, a co najwyżej do ich zabezpieczenia.

Nie jest tym samym spełniona przesłanka „otrzymania” w rozumieniu przepisów.

Rozwój rynku usług finansowych powoduje jednak, że podobna ocena może nie mieć jednoznacznego charakteru.

Przykładowo, jeżeli przekazanie środków na rachunek powoduje, że odbiorca może dysponować nimi w ograniczonym zakresie (np. może zdecydować, na który z kilku dostępnych funduszy przekaże je na jeden dzień, ale nie może ich wypłacić czy przelać na fundusz inny niż precyzyjnie wskazany). Wówczas oceniać należy całokształt okoliczności ad casum i trudno sformułować uniwersalną odpowiedź.[/ramka]