Podatek od nieruchomości: wyrobiska górnicze i wydobywanie kopalin

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie, w wyniku której Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (TK), był zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych oraz znajdujących się w nim urządzeń na styku regulacji ustaw: o podatkach i opłatach lokalnych; Prawo budowlane; Prawo geologiczne i górnicze. Jednym ze spornych problemów powstałych w toku sporu między organami podatkowymi a skarżąca spółką było wymagające rozstrzygnięcia pytanie: czy wyrobiska górnicze stanowią budowlę dla celów podatku od nieruchomości i podlegają opodatkowaniu, oraz czy określone obiekty i urządzenia górnicze, zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (czyli czy są budowlami w rozumieniu art. 2 ust. 21 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o opłatach lokalnych). Polemika stron dotyczyła sposobu kwalifikacji dla celów podatkowych takich urządzeń jako: urządzenia do doprowadzenia i odprowadzenia wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń transportu, urządzenia służące do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych, obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane) itp.

Próba rozstrzygnięcia

Kwestię opodatkowania wyrobisk górniczych próbowano rozstrzygnąć w toku prac nad nowym prawem geologicznym i górniczym. Uzasadnienie rządowego projektu ustawy wskazywało pierwotnie na zamiar zrezygnowania z opodatkowania podziemnych wyrobisk. W tym celu wprowadzono do ustawy definicję obiektu budowlanego zakładu górniczego. Jest nim znajdujący się poza podziemnym wyrobiskiem górniczym obiekt zakładu górniczego będący obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawa budowlanego, służący bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, a w podziemnych zakładach górniczych wydobywających węgiel kamienny wraz z pozostającym w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny przygotowaniem wydobytej kopaliny do sprzedaży, podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji albo podziemnego składowania odpadów. Definicja ta znalazła się w nowej uchwalonej ustawie, która wejdzie w życie z początkiem przyszłego roku. W toku prac sejmowych usunięto z projektu ustawy postanowienie mówiące wprost, iż podziemne wyrobiska górnicze oraz znajdujące się w nich instalacje i urządzenia nie są budowlami ani też urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego.

Taki przebieg prac legislacyjnych i ich wynik sprawiły, że kwestia objęcia podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych mogłaby nadal wzbudzać wątpliwości po wejściu w życie nowej ustawy (niezależnie od wątpliwości co do sposobu, w jaki powinny zostać rozstrzygnięte postępowania rozpoczęte w czasie obowiązywania obecnej ustawy). Ustawa nie przesądza bowiem ostatecznie, jak klasyfikować obiekty, które znajdują się w wyrobisku i jednocześnie wyczerpują definicję budowli w rozumieniu prawa budowlanego.

W swoim orzecznictwie TK konsekwentnie stał na stanowisku, że przepisy prawa podatkowego powinna cechować szczególna precyzja. Tekst ustawy podatkowej powinien być dla adresata obiektywnie zrozumiały i nie pozostawiać wątpliwości interpretacyjnych. W państwie prawa podatnik ma uzasadnione prawo do oczekiwania, że spoczywają na nim jedynie takie obowiązki, jakie bezpośrednio wynikają z tekstu ustawy. Stąd też wynika szereg innych poglądów TK: zakaz rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych czy zakaz dokonywania wykładni na niekorzyść podatnika itp. TK nigdy nie kwestionował prawa parlamentu do nakładania ciężarów podatkowych. Kształtowanie dochodów i wydatków państwa jest bowiem wyłączną domeną ustawodawcy. Jednak uchwalanie przepisów podatkowych wymaga szczególnej starannej techniki legislacyjnej. Przepisy podatkowe powinny być więc czytelne i zrozumiałe dla adresatów. Stanowienie niejasnych i wieloznacznych przepisów podatkowych jest zaś w ocenie TK naruszeniem konstytucji. Temu poglądowi dawał on wyraz w licznych orzeczeniach. Wyrok dotyczący opodatkowania wyrobisk wpisuje się w tę linię orzeczniczą.

Przełomowe orzeczenie

TK nie pozbawił mocy obowiązującej skarżonego przepisu, uznając, że nie jest konieczne eliminowanie go z systemu prawa. Uznał przepis za zgodny z konstytucją, ale pod warunkiem odpowiedniego jego rozumienia. Orzekł więc, że art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (ustawa), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z konstytucją (wyrok z 13 września 2011 r., P 33/09).

Orzekając o zgodności zakwestionowanego uregulowania z ustawą zasadniczą, uznał, że naruszenie zasady poprawnej legislacji, wzmocnionej przez zasadę ustawowej określoności regulacji, występuje jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych nie jest możliwe w oparciu o reguły interpretacyjne przyjęte w kulturze prawnej, bądź jeżeli zastosowanie reguł interpretacyjnych nie pozwala na usunięcie wątpliwości bez konieczności podejmowania decyzji w istocie arbitralnych. Zdaniem TK będące przedmiotem rozstrzygnięcia przepisy ustawy mogą zostać zinterpretowane w taki sposób, by uznać je za spełniające wymogi ustawy zasadniczej, co oznacza jednak konieczność posłużenia się mającymi konstytucyjne uzasadnienie regułami wykładni, zgodnie z którymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a ich analogiczne czy rozszerzające stosowanie jest niedopuszczalne w każdym wypadku, gdy ma na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.

Skoro wyrobiska górnicze nie są obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w rozumieniu Prawa budowlanego, lecz przestrzenią w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałą w wyniku prac górniczych, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych jest wykluczone. TK uznał jednak, że jednocześnie nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, jeżeli dają się one zakwalifikować jako:

Jakie konsekwencje

Wyrok TK jest ostateczny. Jeżeli na podstawie skarżonego przepisu wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, ale organ przyjął inne rozumienie przepisu niż to, które przez TK wskazane zostało jako prawidłowe, orzeczenie TK stanowi podstawę do wznowienia postępowania lub uchylenia decyzji na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W określonym zakresie przedsiębiorstwom górniczym przysługiwać będzie więc możliwość wznowienia postępowania przed organami skarbowymi. Jeśli natomiast niesłusznie naliczony podatek został już pobrany, przedsiębiorstwom będzie przysługiwał zwrot wraz z odsetkami.

Podatnicy mają podstawę do formalnego wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości

Istotnym wnioskiem w analizowanym wyroku jest określenie, że podziemne wyrobisko górnicze nie stanowi budowli w rozumieniu prawa budowlanego, lecz przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałą w wyniku prac górniczych. Tak więc wyrobisko górnicze jako wspomniana przestrzeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie TK nie znalazł przesłanek dla orzeczenia braku opodatkowania obiektów i urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. W ten sposób potwierdził, że obiekty i urządzenia budowlane w wyrobiskach górniczych mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Orzeczenie TK oznacza, że dla potrzeb określenia zakresu opodatkowania obiektów zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym należy ocenić, czy obiekt taki stanowi;

a) budowlę wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy,

b) urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jeżeli więc z wydanych przez odpowiednie organy podatkowe decyzji zakres opodatkowania był szerszy i obejmował wyrobisko górnicze jako takie lub urządzenia niespełniające przesłanek wskazanych przez TK, w tym zakresie podatnicy mają podstawę do formalnego wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Więcej opinii:

Prawnicy, doradcy i biegli

»