Kiedy gmina jest podatnikiem VAT

Na gminach spoczywa wiele obowiązków związanych z zapewnieniem lokalnej społeczności podstawowych potrzeb, jak i rozwoju warunków zamieszkania na ich terenie. Oczywistym jest, że gminy nie są w stanie realizować wszystkich powierzonych zadań własnymi siłami, dlatego posiłkują się różnymi podmiotami, często niepowiązanymi z gminą. W tym celu chociażby użyczają lub wydzierżawiają tym podmiotom nieruchomości należące do gminy. W takiej sytuacji pojawia się pytanie, czy tego rodzaju czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Użyczenie i dzierżawa

Umowa użyczenia jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy – Kodeks cywilny (dalej „k.c."), od art. 710 do 719. Zgodnie z kodeksową definicją zawartą w przepisie art. 710 k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Cechą charakterystyczną tego stosunku prawnego jest brak wynagrodzenia na rzecz użyczającego. Natomiast dzierżawę regulują przepisy od art. 693 do 709 k.c.

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Przy czym, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju, na przykład wykonywaniu określonych czynności na rzecz gminy.

Opodatkowanie usług

Niewątpliwie użyczenie oraz dzierżawa są na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT") usługami. Mianowicie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, usługą jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co więcej, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również niektóre nieodpłatne świadczenia sprecyzowane w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, jak użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Czy gmina jest podatnikiem?

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem przepisu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z nim, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analizując sytuację gmin warto zwrócić uwagę na interpretację podatkową dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2018 r. (znak: 0111-KDIB3-2.4012.541. 2018. 2.MD), w której organ wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie ustawy o VAT mogą występować jako podatnicy oraz podmioty nie będące podatnikami. Zdaniem organu, „kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Realizacja zadań gminy a podatek VAT

Przechodząc do sedna sprawy, omawiane zagadnienie najlepiej rozważyć na dwóch przykładach, z których pierwszy został rozstrzygnięty przez organ podatkowy w powołanej powyżej interpretacji podatkowej, a drugi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1879/13.

Przykład 1

Gmina na mocy umowy użyczenia przekazała budynek będący jej własnością Ochotniczej Straży Pożarnej w celu urządzenia w nim remizy strażackiej. Użyczenie zostało dokonane na czas nieokreślony.

Przykład 2

Gmina wydzierżawiła grunt będący jej własnością dla stowarzyszenia zajmującego się opieką nad zwierzętami w celu utworzenia i prowadzenia schroniska dla zwierząt. Czynsz dzierżawny został ustalony na symboliczną złotówkę rocznie.

Na tle powyższych przykładów należy rozważyć charakter dokonanych czynności prawnych. Jeżeli mają one charakter publicznoprawny, to uzasadnionym będzie brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w przepisie art. 7 wskazuje, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gmin. Wśród przykładowych zadań wymienia między innymi sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej (pkt 14), a także utrzymania czystości i porządku (pkt 3). Co więcej, zadaniem gminy jest zapobieganie bezdomności zwierząt na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 14 ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Przykłady wpisują się zatem w zadania własne gminy na rzecz lokalnej wspólnoty.

W przywołanej wcześniej interpretacji podatkowej, organ stwierdził, że „czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. W odniesieniu do sytuacji wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na użyczeniu nieruchomości wskazanym w opisie sprawy podmiotom [m.in. Ochotniczej Straży Pożarnej – przyp. autora], odbywać się będzie w związku z prowadzoną przez gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych".

W przedmiocie dzierżawy wypowiedział się jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny (w wyżej przywołanym wyroku z 12 grudnia 2014 r.). Sąd nie zgodził się z tezą, że odpłatna dzierżawa nieruchomości (nawet za symboliczną złotówkę) stanowi bezwzględnie przejaw działalności gospodarczej, w ramach której gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sąd zaznaczył, że „w przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi bowiem prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa".

Zdaniem NSA, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego opodatkowanie jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium, w ramach której zaspokajane są potrzeby wspólnoty samorządowej, lub czynności wprawdzie służących wykonaniu zadań ze sfery imperium, jednakże charakteryzujących się tym, że mogłyby być realizowane przez podmioty prywatne. Prezentowane stanowisko NSA jest zgodnie przyjmowane w sądach niższej instancji, przykładowo w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 66/18 (prawomocne); w Lublinie z 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1/17 (prawomocne).

Podsumowanie

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie realizacji ustawowych zadań występują w charakterze organów władzy publicznej. Stąd, nie powinny być uznawane za podatnika VAT. W związku z tym, użyczenie albo dzierżawa nieruchomości na działania ze sfery imperium, wykonywane nawet pośrednio przez podmioty zewnętrzne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Paweł Terpiłowski Konsultant podatkowy w ECDP Group sp. z o.o.