VAT

Jaski VAT od sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Rzeczpospolita
Zbycie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części nie podlega opodatkowaniu. Szkopuł w tym, że nie do końca wiadomo, co kryje się pod tymi pojęciami. Pomocne mogą być unijne przepisy
Ustawodawca zdefiniował zorganizowaną część przedsiębiorstwa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w taki sam sposób jak w ustawach o podatkach dochodowych.
Niestety, ta definicja jest przedmiotem licznych sporów z fiskusem. Tymczasem w odkodowaniu znaczenia tego pojęcia może pomóc orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Definicja z ustawy o VAT Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ilekroć w jej przepisach mowa jest o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wyłączenie z opodatkowania przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zostało wprowadzone przez polskiego ustawodawcę na mocy art. 19 dyrektywy 112, który pozwala na nieobejmowanie VAT „przekazania całości lub części majątku”. Już pobieżna analiza art. 2 pkt 27e ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że nie stworzono odrębnej (autonomicznej) definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby VAT, lecz posłużono się definicjami przyjętymi na gruncie podatków dochodowych (art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT).

Wykładnia Trybunału

Dyrektywa nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na ten temat wypowiadał się jednak ETS. Najobszerniej w wyroku z 27 listopada 2003 r. C-497/01 (Zita Modes). Podkreślił, że zasada wyłączenia z opodatkowania przewidziana w art. 5 ust. 8 uprzednio obowiązującej VI dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy 112) jest autonomiczną konstrukcją prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w stosowaniu wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. To, że prawo wspólnotowe nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa Unii Europejskiej mają swobodę jego interpretacji. Trybunał stwierdził, że art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy 112) nie odwołuje się do legislacji państw unijnych przy definiowaniu konstrukcji „przeniesienia całości lub części majątku”. W konsekwencji niezgodne z przepisami dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń, innych niż te, o których mowa w dyrektywie. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Mając na uwadze tezy sformułowane przez ETS, wątpliwości budzi już sama definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT.

Konieczne elementy

Po pierwsze, wymaga ona zbycia łącznie składników materialnych i niematerialnych, ETS natomiast sugeruje analizę in concreto, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Po drugie, warunkiem koniecznym do uznania zbycia części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest – w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – zbycie wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi zobowiązań, co również nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie Trybunału. O ile sama koncepcja „zorganizowania” majątku zaprezentowana w orzecznictwie ETS wydaje się zbieżna z rozumieniem tego pojęcia w polskiej ustawie o VAT (choć z zastrzeżeniami), o tyle nawiązywanie do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej), definiowanych w dużej mierze za pomocą kryteriów formalnych, prowadzi organy podatkowe do formułowania zbyt rygorystycznych wymogów pozwalających na uznanie danych składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w porównaniu z kryteriami wskazanymi np. w orzeczeniu Zita Modes. Formalne dokonywanie oceny, czy mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa czy  nie, prowadzi w praktyce do tego, że organy podatkowe „blokują” restrukturyzację przedsiębiorstw.

Precyzyjne regulacje

Wydaje się, że art. 19 dyrektywy jest na tyle jasny i precyzyjny, że podatnicy mogą powoływać się na jego brzmienie przed sądami administracyjnymi, aby zmienić niekorzystne (ale i niezgodne z dyrektywą) interpretacje organów podatkowych. Przykładem takiej interpretacji jest pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2010 (IPPP1-443-1060/09-4/MP). Uznała ona, że nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa taki zespół składników majątkowych, który nie jest wyodrębniony finansowo. Interpretacja dotyczyła spółki z o.o. prowadzącej dwa niezależne rodzaje działalności (sklep spożywczy i hotel) w dwóch odległych miejscach. Księgowość prowadzona była łącznie. Spółka planowała podział przez wydzielenie. Zdaniem organu oznacza to, że powinna być prowadzona odrębna księgowość, na podstawie której samodzielnie sporządzane są sprawozdania finansowe. Organ zupełnie przy tym pominął argumentację, że celem art. 19 dyrektywy 112 jest wyłączenie z opodatkowania VAT wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, jeżeli zbywane przedsiębiorstwo lub jego część mogą funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Organ nawiązał do art. 6 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 2008 roku, wyłączającego z VAT zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Tymczasem aktualnie obowiązujący przepis ma zupełnie inną treść. Nie zawiera  pojęcia „zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans”.

Korzystny wyrok

Tymczasem w wyroku z 12 maja 2010 (I SA/Po 249/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, analizując definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, orzekł, że przy jego interpretacji należy posłużyć się nie sposobem rozumienia wypracowanym na gruncie podatków dochodowych, lecz mieć na uwadze autonomię pojęć i instytucji prawa unijnego oraz orzecznictwo ETS. Interpretacja fiskusa Na temat tego, co należy rozumieć przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zcp) dla celów VAT, wypowiedziała się niedawno Izba Skarbowa w Łodzi (interpretacja z 30 sierpnia 2011, IPTPP1/443-359/11-2/MS). Bazując na ustawowej definicji, wskazała, że muszą być spełnione łącznie trzy warunki: 1) zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia; 2) wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych; 3) po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania. Zdaniem izby oznacza to, że zcp nie jest sumą poszczególnych składników, za pomocą których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zcp stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zcp stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Należy przy tym ustalić, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe oznacza, że sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zcp, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zcp musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Muszą stanowić zcp u zbywcy. Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zcp muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza – zdaniem izby – uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. —a.kol. Autor jest radcą prawnym, doradcą podatkowym i współpracownikiem Adwokackiej Spółki Partnerskiej „Grzybkowski & Guzek” w Poznaniu
Źródło: Rzeczpospolita

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL