VAT

VAT: Usługi magazynowania i logistyczne – kto rozlicza VAT

Rzeczpospolita
Prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia usług magazynowania nastręcza przedsiębiorcom pewnych problemów. Często trudno jest stwierdzić, czy należy do nich stosować przepisy dotyczące usług związanych z nieruchomościami, czy reguły ogólne
Od 1 stycznia 2010 obowiązują nowe zasady ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników. Są one konsekwencją zmian w dyrektywie 2006/112/WE.

Decyduje siedziba odbiorcy

Zgodnie z regułą ogólną, wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w  przypadku ich świadczenia na  rzecz podatnika jest miejsce, w  którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W  sytuacji gdy usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podatnika, miejscem świadczenia usług będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności. Takie uregulowanie jest zgodne z konstrukcją VAT, który jest podatkiem konsumpcyjnym, a więc powinien obciążać końcowego nabywcę. Wobec tego usługi świadczone na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego bądź z państwa trzeciego będą opodatkowane w państwie jego siedziby. Polski podatnik nie powinien więc obciążać swojej usługi krajowym VAT.
Faktura przez niego wystawiona zawiera adnotację, że zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca wraz ze wskazaniem podstawy prawnej z ustawy o VAT bądź z dyrektywy. Wynika to z § 5 ust. 15 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DzU nr 68, poz. 360).

Liczne wyjątki

W ślad za autorami dyrektywy polski ustawodawca również przewidział liczne wyjątki od  określonej w art. 28b ustawy o VAT reguły ogólnej. Zgodnie z  art. 28e tej ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w  obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Wynika z tego, że dla ustalenia miejsca świadczenia usługi, która jest związana z nieruchomością, nie ma znaczenia status ani miejsce siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności) usługobiorcy. Taka usługa jest bowiem opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości. Zauważyć także należy, że katalog usług, które mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie przywołanego artykułu, ma charakter otwarty, czyli jest to wyliczenie przykładowe.

Niefortunne wdrożenie dyrektywy

W orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 października 2010, I SA/ Po  572/ 10, czy wyrok WSA w Łodzi z  25 listopada 2010, I SA/Łd  1090/10) wskazuje się, że art. 28b ustawy o VAT we właściwy sposób wdraża art. 47 dyrektywy  2006/ 112/WE. Ustawodawca unijny określił bowiem, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Z porównania obu regulacji wynika, że ustawodawca unijny posłużył się sformułowaniem „przyznawanie prawa do użytkowania nieruchomości”, natomiast polski użył zwrotu „użytkowania i  używania nieruchomości”. W  komentarzach zauważa się, że sformułowanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę jest o  tyle niefortunne, że jego intencją było objęcie wspomnianą regulacją usług polegających na oddaniu przez usługodawcę nieruchomości do  używania innemu podmiotowi w ramach określonego stosunku prawnego, np. poprzez umowę najmu czy dzierżawy, a nie sam fakt używania nieruchomości, który jest jedynie formą wykorzystania usługi przez nabywcę, natomiast w żadnym wypadku nią nie jest (tak np. T. Michalik, „Komentarz VAT”, C.H. Beck, Warszawa 2010).

Stanowisko organów

Wątpliwości pojawiają się zwłaszcza w związku z usługami magazynowania. W licznych interpretacjach minister finansów stoi na stanowisku, że usługi magazynowania są związane z konkretną nieruchomością, a więc powinny być opodatkowane zgodnie z regułą zawartą w  art. 28e ustawy o VAT. Przykładem jest odpowiedź Izby Skarbowej z 7 kwietnia 2011 (IPPP3/443-13/11-4/LK). Uznano w niej, że „określając w art. 28e ustawy o VAT miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami, ustawodawca objął tą regulacją także usługi magazynowania i przechowywania, których świadczenie polega na  używaniu magazynu (nieruchomości) zapewniającego przechowywanie towaru w odpowiednich warunkach. Bowiem bez nieruchomości niemożliwe byłoby wykonanie tej usługi. A zatem usługi w zakresie przechowywania towarów w  magazynach mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT”.

Musi być ścisły związek...

O ile nie sposób nie zgodzić się z tezą, że bez nieruchomości trudno byłoby świadczyć usługę magazynowania, o tyle uznanie jej za usługę ściśle z nią związaną, a w konsekwencji opodatkowanie jej w miejscu położenia nieruchomości nie jest już tak oczywiste. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się bowiem, że przepis ten obejmuje tylko takie usługi, których związek z konkretną nieruchomością jest dostatecznie ścisły. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-166/05 z 7 września 2006 (Rudi Heger GmbH), dotyczącym sprzedaży prawa do połowów ryb, podkreślił, że każdorazowo należy przeanalizować, czy związek łączący usługi z daną nieruchomością jest wystarczający. Trybunał zauważył ponadto, że niezgodne z VI dyrektywą (teraz dyrektywa 2006/112) „byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

...z konkretną nieruchomością

Stanowisko to ma również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. WSA w Łodzi w wyroku z 25 listopada 2010 (I SA/ Łd 1090/10) wyraźnie wskazał, że „chociaż ustawa, podobnie jak i VI dyrektywa oraz odpowiednio dyrektywa 112, nie wyraża tego wprost, to jednak trzeba uznać, że powyższa zasada odnosi się jedynie do  konkretnie określonych nieruchomości. (…) Taka interpretacja w części znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie komentowanego przepisu, który stanowi o miejscu położenia nieruchomości. Musi być ono dokładnie znane”. Konkretna lokalizacja danej nieruchomości nie oznacza więc, że do objęcia usługi wspomnianą regulacją szczególną wystarczy wskazać państwo położenia nieruchomości (np. „gdzieś w Polsce”).

Usługi logistyczne

W praktyce problem jest jednak dużo bardziej złożony. Przedsiębiorcy zwłaszcza z  branży logistycznej czy transportowej świadczą często szeroki wachlarz usług, których jedynie część stanowią usługi magazynowania sensu stricto. Ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z wykładnią organów podatkowych może się okazać dla nich problematyczne. Analizując wydane interpretacje indywidualne, można zauważyć, że jeśli usługi magazynowania są jednym z elementów kompleksowej usługi logistycznej, to miejsce opodatkowania będzie ustalane na podstawie reguły ogólnej wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT. Inaczej sytuacja będzie się przedstawiała, gdy podatnik świadczyć będzie jedynie usługi magazynowania. Wówczas miejscem ich świadczenia będzie miejsce położenia nieruchomości. Dla fiskusa nie ma przy tym znaczenia, czy w  umowie zostanie wyraźnie wskazany adres magazynu, w którym towar będzie przechowywany, czy nie. Fiskus o świadczeniach kompleksowych W interpretacji z 7 czerwca 2010 (IPPP3/443-312/10-2/KC) Izba Skarbowa w Warszawie rozpatrzyła problem podatnika, który wskazał, że świadczy usługę logistyczną obejmującą m.in. usługi magazynowania i przechowywania towarów, a także usługi pośrednictwa i spedycji związane z usługami transportowymi (na życzenie klienta podatnik sam wykonuje usługi transportowe). Pytał, czy miejsce świadczenia opisanych usług powinno zostać ustalone według art. 28b ustawy o VAT. Izba podkreśliła, że opisana usługa ma charakter świadczenia złożonego, które nie powinno być sztucznie dzielone. Zauważyła przy tym, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „usługi logistyki”. Według „Słownika języka polskiego PWN” logistyka oznacza „planowanie i organizację skomplikowanego przedsięwzięcia”. Jest to zatem proces takiego zarządzania przepływem towarów, by zostały one sprawnie dostarczone do wskazanego odbiorcy we wskazanym czasie. Biorąc pod uwagę, że usługi magazynowania nie są w tym wypadku celem samym w sobie, lecz świadczeniem pomocniczym do usługi logistycznej, powinny być opodatkowane tak jak ta czynność podstawowa. Warto zauważyć, że fiskus interpretuje usługę logistyczną często przez pryzmat świadczonych również usług transportowych. W interpretacji z 7 kwietnia 2011 (IPPP3/443-13/11-4/LK) Izba Skarbowa w Warszawie analizowała trzy możliwe sytuacje opisane przez wnioskodawcę. Po pierwsze, wskazał on, że usługi magazynowania mogą być świadczone jako niezależne usługi przechowywania obejmujące rozładunek i załadunek towarów. Po drugie, mogą być one elementem usługi logistycznej, która polega na składowaniu towarów w składzie celnym, dokonywaniu procedur celnych w imieniu klienta, prowadzeniu ewidencji i udzielaniu poręczeń. Po trzecie, usługi magazynowania mogą również stanowić element kompleksowej usługi logistycznej, ale w tym wypadku obejmuje ona również organizowanie transportu i dostarczanie towaru do miejsca docelowego. Zdaniem organu w pierwszych dwóch przypadkach mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami. W jego ocenie art. 28e ustawy o VAT obejmuje swoim zakresem także takie usługi, których wykonanie polega na wykorzystywaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Zauważył jednocześnie, że w drugim przypadku to usługa magazynowania jest usługą główną, a dopełnienie procedur celnych jest tu usługą pomocniczą. Wskazał też, że „wnioskodawca nie dokonuje na rzecz kontrahenta żadnych usług transportowych czy też usług noszących znamiona usług logistycznych”. Dopiero w ostatniej opisanej sytuacji izba uznała, że mamy do czynienia z kompleksową usługą logistyczną, która powinna być opodatkowana według reguły ogólnej. Agnieszka Pająk, młodsza konsultantka w MDDP Doradztwo Podatkowe Trudno mówić o jednolitej wykładni przepisów, gdy chodzi o ustalanie miejsca świadczenia usług magazynowania. Z niektórych orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że wystarczy, by usługodawca świadczył bardziej złożone usługi zarządzania towarem, obejmujące m.in. kontrolę stanów magazynowych czy weryfikację daty ważności towarów, by można było ustalić ich miejsce świadczenia na podstawie reguły ogólnej z art. 28b ustawy o VAT. Natomiast w innych orzeczeniach czy interpretacjach duże znaczenie przypisywane jest świadczonej usłudze transportowej, co pozwala zakwalifikować całość usług, w tym także magazynowych, do kompleksowej usługi logistycznej. Wydaje się, że w tej sytuacji warto byłoby rozważyć wystąpienie do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Uznanie bowiem, że dana usługa powinna być opodatkowana w państwie nabywcy (co oznacza, że polski usługodawca nie wykaże podatku z tytułu takiej transakcji), w razie sporu z fiskusem i uznania takiego stanowiska za niewłaściwe może skutkować powstaniem znacznej zaległości podatkowej. Natomiast zakwestionowanie przez organ zasadności uznania usługi magazynowania za usługę związaną z nieruchomością (np. przyjęcie, że jest to kompleksowa usługa logistyczna) pozbawi nabywcę prawa do odliczenia VAT wykazanego na takiej fakturze. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, VAT wykazany na tej fakturze nie podlega odliczeniu. Wykładnia jest niejednolita Polskie sądy administracyjne w odniesieniu do usług magazynowania nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. W wyroku z 19 października 2010 (I SA/Po 572/10) WSA w Poznaniu rozpatrzył następującą sprawę. We wniosku o interpretację spółka wskazała, że świadczone przez nią usługi magazynowe mają charakter kompleksowy i obejmują: przyjęcie towarów do magazynu, przechowywanie, przygotowywanie raportów dla klienta, inwentaryzację, kontrolę jakościową, przygotowanie towarów do wysyłki (w tym przepakowanie czy etykietowanie), informowanie o stanach magazynowych czy monitoring magazynów. Ponadto podkreślono, że klient ma zapewniony wstęp na teren magazynu tylko w obecności pracowników spółki. WSA w Poznaniu uznał, że „przedmiotem umów zawieranych przez spółkę z kontrahentami jest obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi dysponuje spółka, i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu)”. Podkreślił również, że dominującym elementem usługi jest sprawne zarządzanie towarem, a fakt, że spółka dysponuje magazynami, w których przechowuje towary, nie może przesądzać o kwalifikacji świadczonych przez nią usług jako usług związanych z nieruchomością (zwłaszcza gdy powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane). W tym wypadku miejsce świadczenia usług magazynowych powinno być ustalone według zasady ogólnej z art. 28b ustawy o VAT. Warto przy tym zauważyć, że opisane we wniosku usługi nie obejmowały usług transportowych, co było jednym z istotnych wyznaczników dla organów podatkowych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Podobną argumentację przytoczył WSA w Łodzi w wyroku z 25 listopada 2010 (I SA/Łd 1090/10), odnosząc się do przypadku, gdy usługi magazynowania obejmowały jedynie przyjęcie towarów, umieszczenie ich na odpowiednich półkach, przechowanie, pakowanie, wydanie towarów, ich rozładunek i załadunek, a niekiedy także przepakowanie. Odmienne stanowisko prezentuje jednak WSA w Warszawie np. w wyrokach z 17 marca 2011 (III SA/Wa 1968/10) czy z 16 czerwca 2011 (III SA/Wa 3246/10). W stanie faktycznym bardzo zbliżonym do tego, który rozpatrywał WSA w Poznaniu, sąd ten uznał, że „nie sposób magazynowania oderwać od umiejscowienia tego towaru w magazynie. Immanentną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. (…) Takiej kwalifikacji nie zmienia wykonywanie usług związanych z magazynowaniem, jak np. ewidencjonowanie gospodarki magazynowej towaru klienta”. W ocenie WSA w Warszawie usługi magazynowania są przykładem usług związanych z nieruchomościami, a więc miejsce ich świadczenia powinno być ustalone zgodnie z art. 28e ustawy o VAT. Zobacz więcej w serwisie: Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi » Miejsce opodatkowania usług VAT » Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi związane z nieruchomościami
Źródło: Rzeczpospolita

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL