Refakturowanie - na co uważać

Refakturowanie – z tym pojęciem podmioty gospodarcze często spotykają się w prowadzonej działalności. Mimo że nie zostało ono wprost zdefiniowane w przepisach prawa, często znajduje swoje zastosowanie w praktyce.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT „w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi". W praktyce refaktura oznacza zatem, że podatnik występujący we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nabywa usługi lub towary, których faktycznym odbiorcą jest inny podmiot, np. jego kontrahent, a następnie odsprzedaje te usługi (w większości przypadków) bądź towary, pełniąc rolę pośrednika pomiędzy sprzedawcą usług lub towarów a ich faktycznym, ostatecznym odbiorcą.

Ponieważ podmiot odsprzedający traktowany jest jako podmiot, który sam wyświadczył usługę lub sprzedał towar, przedsiębiorcy mogą mieć wątpliwości co do podatkowych konsekwencji takich transakcji.

Aby prawidłowo udokumentować zaistniałe zdarzenie gospodarcze, podmiot odsprzedający usługę powinien wystawić odpowiedni dokument, czyli tzw. refakturę. Faktycznie jest to standardowa faktura, która powinna zawierać wszystkie elementy przewidziane dla niej przepisami prawa.

W niezmienionym stanie

Zgodnie z istotą refakturowania, usługi lub towary podlegające dalszej odsprzedaży nie mogą zostać wcześniej przetworzone, tj. ich pierwotny nabywca musi sprzedać je podmiotowi będącemu ostatecznym odbiorcą w niezmienionym stanie, po cenie ich nabycia. Istotne jest, aby podmiot pełniący funkcję pośrednika danej transakcji nie korzystał w pełni z przedmiotu dalszej odsprzedaży do celów własnej działalności gospodarczej lub korzystał z niego tylko częściowo. W przeciwnym razie nie może być mowy o działaniu na rachunek osoby trzeciej i obciążaniu kosztami nabycia innego podmiotu.

Na podstawie umowy

Możliwość refakturowania wydatków związanych z nabyciem usług powinna wynikać z umowy pomiędzy podmiotem odsprzedającym a faktycznym beneficjentem usług. Mimo że brak jest uregulowań prawnych co do obowiązku zawarcia takiej umowy, to dla celów dowodowych korzystne jest bez wątpienia ujęcie takich postanowień w formie pisemnej.

Bez marży i kosztów dodatkowych

Wartość usług lub towarów będących przedmiotem refaktury, jak również właściwe dla nich stawki VAT muszą być dokładnie takie, jakie widnieją na fakturze otrzymanej uprzednio od sprzedawcy przez podmiot refakturujący, bez względu na to, czy podmiot ten posiada w zakresie swojej działalności uprawnienia do świadczenia tego typu usług lub sprzedaży towarów. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2012 r. (I FSK 65/12) stwierdzono, że „(...) czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego beneficjenta (np. w przypadku usług najmu przerzucenie kosztów mediów przez wynajmującego na najemcę), polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury – będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług)".

Obowiązek podatkowy w VAT...

Niestety, kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania nie została jasno określona. Jak czytamy w cytowanym już wyżej wyroku NSA z 25 października 2012 r. „(...) moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak, jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych (...) dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Dlatego też (...) za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę".

Ten przeważający ostatnio wśród organów podatkowych oraz sądów administracyjnych pogląd potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2016 r. (III SA/Wa 961/15). Sąd wskazał w nim, że momentem wykonania usługi na rzecz jej finalnego odbiorcy jest moment, w którym została ona wykonana przez pierwotnego usługodawcę na rzecz podmiotu, który następnie odsprzedaje te usługi. Biorąc pod uwagę rodzaj usług będących przedmiotem refaktury, przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego należy stosować się do zasady ogólnej lub zasad szczególnych przewidzianych w przepisach prawa. W przypadku refakturowania usług, dla których przepisy ustawy o VAT utożsamiają moment powstania obowiązku podatkowego z momentem wystawienia faktury, zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z 17 lutego 2015 r. (I SA/Kr 1783/14), obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia refaktury.

Należy obserwować, jak kształtuje się linia orzecznicza w tej kwestii, Jest to ważne z uwagi na pojawiające się w przeszłości stanowiska organów i sądów, które wielokrotnie wskazywały w wydawanych interpetacjach i orzeczeniach, że momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku refaktury jest data jej wystawienia, bez względu na dzień, w którym refakturowana usługa faktycznie została wyświadczona przez faktycznego usługodawcę.

... i prawo do odliczenia

Dla podatnika niekorzystne jest refakturowanie usług gastronomicznych oraz noclegowych. Wynika to z faktu, że podatnik będący pośrednikiem pomiędzy pierwotnym usługodawcą a rzeczywistym beneficjentem świadczenia z jednej strony zobowiązany jest do opodatkowania odsprzedawanej usługi, z drugiej natomiast, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od pierwotnego usługodawcy. Takie stanowisko potwierdzone zostało m. in. w wyroku NSA z 8 stycznia 2014 r. (I FSK 126/13) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2013 r. (ILPP2/443-866/13-2/Akr).

Przychód w CIT

Uregulowania dotyczące momentu rozpoznawania przychodów zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) nie definiują wprost momentu powstania przychodu w odniesieniu do refakturowania. Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (analogicznie art. 14 ust. 1–1c ustawy o PIT), przychód z tytułu działalności gospodarczej powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, bądź częściowego jej wykonania, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Przy rozliczaniu usługi w okresach rozliczeniowych – które nie muszą pokrywać się z okresami rozliczeniowymi faktury będącej podstawą do wystawienia refaktury – data powstania przychodu będzie odpowiadać ostatniemu dniu okresu rozliczeniowego określonemu w umowie lub wynikającemu z wystawionej refaktury (co najmniej raz w roku).

Pomimo braku jednomyślności organów podatkowych w kwestii momentu rozpoznania przychodów z tytułu odsprzedaży usług, obserwuje się dominujące wśród nich stanowisko, zgodnie z którym w przypadku braku wspominanych wcześniej uregulowań oraz zapisów zarówno w umowie, jak i na fakturze, dzień powstania przychodu należy utożsamić z datą wystawienia refaktury. Takie stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 maja 2013 r. (ILPB3/423-90/13-4/JG ), w której stwierdził że „(...) przychód z tytułu refaktur wystawionych przez spółkę (...) w przypadku, gdy w umowie znajdzie się zapis, iż okresem rozliczeniowym jest miesiąc, rozpoznać należy (...) w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego uzgodnionego w umowie, natomiast w sytuacji, gdy strony nie określą okresów rozliczeniowych (...) w dacie wystawienia refaktury." Z drugiej strony, jeżeli przed wystawieniem refaktury otrzymano zapłatę, to dzień, w którym nastąpiło uregulowanie należności, będzie wyznaczał moment powstania przychodu dla podmiotu dokonującego refaktury, pod warunkiem, że nie będzie to przedpłata ani zaliczka.

Refaktura a rodzaj kosztów

Wiele niejasności związanych jest również z tym, jak należy traktować koszty podlegające refakturowaniu. Kwestie te nie zostały w jasny, bezpośredni sposób uregulowane w przepisach prawa. Dlatego powstaje pytanie, czy koszty te należy traktować jako koszty:

- pośrednie, niemające bezpośredniego związku z przychodami, czy

- bezpośrednie, idące w parze z konkretnym przychodem.

Niektóre organy podatkowe uważają, że refakturowanie usług nie jest samo w sobie czynnością zasadniczą i stanowi tylko czynność pomocniczą dla czynności głównej, będącej przedmiotem zawartej umowy (np. refaktura kosztów mediów przy umowie najmu). Zgodnie z tym poglądem zaliczenie tego typu kosztów do kosztów podatkowych powinno odbywać się zgodnie z zasadami przewidzianymi dla kosztów pośrednich. Tak więc, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli okres, którego dotyczą, jest dłuższy niż rok i nie ma możliwości ustalenia wymiaru, w jakim część refakturowanych kosztów dotyczy danego roku podatkowego, to wówczas zalicza się je do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Momentem poniesienia kosztów, zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o PIT oraz analogicznie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jest dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanego dowodu księgowego (np. faktury, rachunku), za wyjątkiem sytuacji, gdyby dotyczyło to ujętych jako koszty rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.