W grupach podmiotów powiązanych zdarza się często, że polityka cen transferowych grupy określa zakładany poziom rentowności poszczególnych podmiotów. Poziom ten zależy m.in. od funkcji pełnionych przez dany podmiot i ponoszonego ryzyka. Przykładowo, tzw. producent kontraktowy, który ponosi ograniczone ryzyko, będzie miał założoną niższą rentowność niż tzw. producent o rozwiniętych funkcjach (ang. fully-fledged manufacturers), ponoszący znaczne ryzyko gospodarcze.
Mechanizmy wyrównywania
W ciągu roku rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi często odbywają się na zasadzie kosztów budżetowanych, przez co rentowność osiągana w ciągu roku różni się od tej zakładanej. W konsekwencji, po zakończeniu roku istnieje konieczność wyrównania rentowności do zakładanego poziomu. W praktyce stosowane są różne mechanizmy wyrównywania tej dochodowości. Mogą tu znaleźć zastosowanie faktury korygujące – wystawiane przez dostawców towarów/usług lub noty uznaniowe/obciążeniowe wystawiane często przez podmiot dominujący w grupie, który nie jest dostawcą ani odbiorcą towarów.
W takim przypadku pojawia się wątpliwość w jakim momencie takie korekty dochodowości ująć dla celów CIT - w roku, którego dotyczą, czy na bieżąco.
Zasadniczo na bieżąco
W przypadku korekt dokumentowanych poprzez faktury korygujące zastosowanie znajdą obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. art. 12 ust. 3i oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, które nakazują zasadniczo ujmować takie korekty na bieżąco. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli korekta kosztu/przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów/przychodów poniesionych/osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana/wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Roczne korekty dochodowości nie są spowodowane wystąpieniem jakiegokolwiek błędu czy oczywistej pomyłki. Wynikają one z przyjętych założeń związanych ze stosowaną polityką cen transferowych. A zatem roczne korekty dokumentowane fakturami korygującymi (często zbiorczymi) będą ujmowane na bieżąco – w dacie wystawienia/otrzymania faktury korygującej.
Uwaga na noty
W przypadku korekt dokumentowanych przez noty uznaniowe/obciążeniowe sprawa ma się trochę inaczej. Najczęściej są one wystawiane przez podmiot dominujący w grupie, który nie jest dostawcą ani odbiorcą towarów polskiej spółki. W takim przypadku należy uznać, że nie dochodzi do świadczenia żadnych usług przez żaden z podmiotów, więc otrzymane/płacone kwoty wyrównania nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę, co determinowałoby moment rozpoznania przychodu/kosztu w CIT (a także skutki w VAT). W odniesieniu do otrzymanych środków nie znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się (...) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
