Sprzedajesz grunt, uważaj na VAT

Wydawać by się mogło, że sprzedaż elementów majątku osobistego nie powinna być uznawana za działalność gospodarczą, a więc nie może podlegać VAT. Wniosek ten jednak nie zawsze spotykał się z akceptacją organów podatkowych.

Bardzo często twierdziły one, że sprzedaż gruntu, zwłaszcza jeśli wcześniej został on podzielony na odrębne działki, nosi znamiona działalności gospodarczej, ponieważ transakcje zawierane są w sposób częstotliwy.

Definicja działalności

Działalnością gospodarczą jest bowiem, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Grunt niewątpliwie jest towarem, a sprzedaż kilku czy kilkunastu działek jest działalnością ciągłą i wykonywaną w celu osiągnięcia dochodu.

Na nic zdały się tłumaczenia podatników, którzy wskazywali, że rozumując w ten sposób, za podatnika VAT powinno się uznawać także osoby sprzedające co rok użytkowany komputer czy telefon komórkowy, nie mówiąc o studentach pozbywających się regularnie książek po każdym zakończonym roku akademickim.

Oczywiście inna jest wartość transakcji, ale ich sedno pozostaje takie samo: sprzedaż przedmiotów będących elementami majątku osobistego dokonywana w sposób do pewnego stopnia powtarzalny.

Sądy na odsiecz

W sukurs podatnikom zwykle przychodziły dopiero sądy administracyjne. W wielu orzeczeniach uznawały, że podatnikami VAT są producenci, handlowcy i usługodawcy regularnie wykonujący działalność nakierowaną na zysk, a nie osoby sprzedające swój majątek osobisty, który nie został nabyty z myślą o dalszej zyskownej odsprzedaży o charakterze ciągłym. Przykładem może być wyrok WSA w Warszawie z 15 stycznia 2007 (III SA/Wa 3885/ 06).

Sąd uznał w nim, że nie można uznawać za działalność gospodarczą sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży, lecz spożytkowania na potrzeby własne. Tym samym sprzedaż kilku lub więcej działek, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.

Takiej sprzedaży nie należy też traktować jako wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu, ponieważ z natury rzeczy nie wiąże się ona z uzyskiwaniem stałego dochodu (nawet gdy jest sporadycznie powtarzalna).

W taki sam sposób wypowiadały się sądy w wielu innych orzeczeniach, np. WSA w Łodzi w wyroku z 10 września 2008 (I SA/Łd 306/08), NSA w orzeczeniach z 29 października 2007 (I FPS 3/07) i z 27 października 2009 (I FSK 1043/08).

Spowodowało to, że można było mówić w tym zakresie o ukształtowanej linii orzeczniczej. Jak słusznie podkreślały sądy, tylko takie dysponowanie przez obywatela jego majątkiem, które przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalną i wykonywaną z zamiarem kontynuacji) i zorganizowaną, czyni go podatnikiem VAT.

Sprzedaż kilku działek, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Orzecznictwo ETS

Często powoływanym argumentem było orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zwykle przywoływano wyrok z 4 października 1995 w sprawie Dieter Armbrecht (C-291/ 92).

Trybunał wskazał w  nim, że jeśli podatnik sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

Wyrok w tej sprawie  był dość klarowny, ale dotyczył jednak nieco innego stanu faktycznego niż sprzedaż gruntu podzielonego na odrębne działki. Być może dlatego NSA w rozpatrywanej w 2010 r. sprawie (I FSK 2039/08 i I FSK 2134/08) zdecydował się na skierowanie pytania prejudycjalnego do ETS.

Jak można przypuszczać, zamiarem sędziów nie było rozwianie szczególnych wątpliwości, których w zasadzie nie było na gruncie ukształtowanej i stabilnej linii orzeczniczej polskich sądów, ale raczej chęć ostatecznego potwierdzenia tej linii i zwieńczenie jej wyrokiem ETS.

Zaskakująca opinia

Zgodnie z procedurą postępowania przed Trybunałem  zanim zostanie wydany wyrok, rzecznik generalny sporządza opinię. Nie wiąże ona ETS, ale zawsze jest brana pod uwagę i zazwyczaj (choć nie zawsze) akceptowana przez Trybunał. Zadaniem rzecznika jest dokładna analiza sprawy i przedłożenie, przy zachowaniu całkowitej niezależności, propozycji rozstrzygnięcia prawnego.

W omawianej sprawie (przed Trybunałem nadano jej sygnaturę C-180/10 i C-181/10) rzecznik Ján Mazák przedstawił swoją opinię 12 kwietnia 2011. Stanowisko zajęte w opinii jest całkowicie odmienne od polskiej praktyki orzeczniczej i jeżeli zostanie zaakceptowane przez Trybunał, to krajowe orzecznictwo w tej sprawie będzie musiało przejść gruntowną rewizję. Nie sposób jednak nie zauważyć, że stanowisko to jest mocno kontrowersyjne, a sposób argumentacji przedstawiony w opinii w pewnych aspektach trudno  uznać za uzasadniony.

Przede wszystkim rzecznik analizując wspólnotową definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, nie odniósł się do jej całości.

Zacytował wprawdzie właściwy przepis, wskazując, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub osób świadczących usługi, w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych w celu uzyskania stałego dochodu (pkt 18 opinii).

Dalej jednak pominął całkowicie kwestię tego, czy podatnika sprzedającego działki z majątku prywatnego można uznać za handlowca. Zamiast tego skupił się na oczywistych przesłankach, np. czy sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę jest sposobem na wykorzystanie tego gruntu.

Cel nabycia bez znaczenia

Według rzecznika nie ma znaczenia, czy właściciel nieruchomości nabył ją w celu odsprzedaży. Istotne jest wyłącznie, czy transakcja miała pewien przymiot stałości i powtarzalności. Tymczasem to przecież zamiar przy zakupie decyduje o tym, czy jest ona dokonywana przez handlowca (który nabywa towary w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem), czy  przez osobę prywatną do jej użytku osobistego.

Pominięcie tego elementu i odrzucenie zamiaru jako istotnej przesłanki jest nie tylko kontrowersyjne, ale też nielogicznie uzasadnione.

Według rzecznika uwzględnienie zamiaru jako przesłanki prowadziłoby w rezultacie do zakwestionowania zasady neutralności wspólnego systemu VAT, która stoi na przeszkodzie odmiennemu traktowaniu, biorąc pod uwagę ten podatek, podmiotów gospodarczych dokonujących takich samych transakcji.

Z tym argumentem nie sposób się zgodzić, bo to, czy w ogóle sprzedający jest podmiotem gospodarczym, powinno być przedmiotem opinii.

Nie można tego rozstrzygać a priori i powoływać się w tym kontekście na zasadę równego traktowania dotyczącą tylko podatników. Fakt, że podatnicy i osoby niepodlegające VAT zawierają takie same transakcje, a są traktowani odmiennie, nie budzi przecież żadnych kontrowersji.

Zawarta w opinii teza, że podział nieruchomości przed jej sprzedażą w postaci działek  wskazuje, że właściciel działał z zamiarem zawierania wielu transakcji sprzedaży działek, a więc z zamiarem uzyskania w ten sposób stałych dochodów, jest również dyskusyjna.

Trudno mówić o stałym dochodzie w przypadku jednego – choć podzielonego na wiele części – przedmiotu sprzedaży. To tak  jakby powiedzieć, że osoba, która odziedziczyła księgozbiór po wujku i zbyła go nie jednorazowo, ale podzieliła i sprzedała różnym osobom, prowadzi działalność gospodarczą, ponieważ dokonuje wielokrotnych transakcji. Drżyjcie, spadkobiercy!

Kolejna kontrowersyjna teza opinii dotyczy kwestii, czy ma znaczenie fakt, że sprzedawany grunt w momencie transakcji należał do majątku osobistego sprzedawcy.

Rzecznik uznał, że nie. Taka teza oznacza w istocie odrzucenie wcześniejszego dorobku orzeczniczego ETS (wyrok w sprawie Dieter Armbrecht), a tłumaczenie rzecznika, że inne były okoliczności sprawy, jest wyjątkowo nieprzekonujące.

Komentarz

Decydujący ruch należy teraz do ETS. Jeżeli podzieli poglądy rzecznika i uzna okazjonalną (choć powtarzalną) sprzedaż gruntów należących do majątku osobistego za opodatkowaną VAT, to polska praktyka orzecznicza będzie musiała się zmienić.

Osoby fizyczne przeprowadzające takie transakcje będą musiały się dobrze zastanowić przed ich zawarciem. Wyrok w takim kształcie może też wpływać na inne sytuacje, w których przedmiotem sprzedaży są nie tylko grunty, ale inne przedmioty należące do majątku osobistego. Wkrótce może się okazać, że niemal wszyscy jesteśmy podatnikami VAT.