Jest to akt kierownictwa wewnętrznego, który nie może kreować elementów konstrukcyjnych podatku. Jego adresatem jest odpowiedni organ gminy, a nie podatnik.

Tak orzekł WSA w Krakowie 27 kwietnia 2011 (I SA/Kr 2155/10).

Spółka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości rolnej objętej studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania terenu, które określało ramy prawa zabudowy. W związku z tą transakcją zostały wystawione faktury zaliczkowe na kwotę odpowiadającą wartości sprzedawanej nieruchomości.

Zdaniem stron do transakcji znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Taka kwalifikacja, zdaniem spółki, była możliwa z uwagi na to, że nie istniał żaden akt kreujący prawo do zabudowy terenu.

Organy podatkowe stwierdziły, że zwolnienie nie wchodzi w grę. Ze względu na postanowienia umowy, ustanawiające na rzecz spółki prawo do dysponowania terenami na cele budowlane w przyszłości, uznały, że intencją stron było zawarcie umowy odpłatnej dostawy terenu zabudowanego. Co więcej, studium przewidywało możliwość zabudowy.

Zdaniem podatnika decydujące znaczenie dla zwolnienia ma aktualny stan nieruchomości, a nie to, co w przyszłości może dziać się z gruntem. W szczególności nie można opierać się na postanowieniach studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego.

Sąd nie przychylił się do stanowiska organu podatkowego. W opinii WSA, w związku z brzmieniem art. 217 konstytucji, studium nie można uznać za akt determinujący elementy konstrukcyjne podatku. Nie jest również dopuszczalne przyjęcie, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje w związku z zamiarem dostawy terenu zabudowanego.

Autor jest członkiem Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentuje Marek Wanat, konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte(biuro w Warszawie):

Wyrok dotyczy kontrowersyjnej sprawy: znaczenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego terenu przy ustalaniu zasad opodatkowania (lub zwolnienia z VAT) terenów niezabudowanych.

Można powiedzieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyklarowały się dwa przeciwstawne poglądy.

Zgodnie z pierwszym, w sytuacji gdy w dniu sprzedaży nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu przestrzennym, np. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania terenu.

Pogląd ten odwołuje się do wykładni literalnej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który jako kryterium zwolnienia uznaje nie sposób aktualnego wykorzystywania terenu, lecz kryterium jego przeznaczenia.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu wyrokach WSA (m.in. WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 181/10 oraz  I SA/Bd 157/09, WSA w Rzeszowie,  I SA/Rz 711/09, WSA w Krakowie,  I SA/Kr 1450/08).

Na drugim biegunie znajduje się stanowisko dostrzegające brak normatywnego charakteru studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego terenu (m.in. wyroki NSA: I FSK 274/09,  I FPS 8/10, I FSK 764/09, oraz wyroki WSA w Łodzi, I SA/Łd 1423/08, i WSA w Warszawie, III SA/Wa 899/07).

Brak normatywnego charakteru tego studium powoduje, że na jego podstawie nie może być określony przedmiot opodatkowania ani pozostałe elementy stosunku daninowego. Sprzeciwia się temu bowiem art. 217 konstytucji, który mówi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (potwierdza to szczególności wyrok siedmiu sędziów NSA, I FPS 8/10).

Rozstrzygnięcie WSA w Krakowie w pełni wpasowuje się w tę linię orzeczniczą. Takie podejście obecnie dominuje i zyskało aprobatę NSA (niektóre z orzeczeń opartych na literalnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 zostały uchylone).

Ciągle jednak należy pamiętać, że kwestia ta budzi w praktyce wątpliwości i w związku z tym przed transakcją warto dokładnie zweryfikować to zagadnienie. Tym bardziej że nieprawidłowe ustalenie zasad opodatkowania transakcji może mieć bardzo poważne konsekwencje.

Przykładowo jeżeli dostawa terenu niezabudowanego powinna podlegać zwolnieniu z VAT a została opodatkowana, organy podatkowe mogą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego u kupującego i dodatkowo określić zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czytaj też:

Zobacz więcej:

» Podatki i księgi » Nieruchomości » Sprzedaż » VAT od sprzedaży nieruchomości » VAT od sprzedaży działek

» Podatki i księgi » Nieruchomości » Sprzedaż » VAT od sprzedaży nieruchomości » VAT od sprzedaży gruntu