Podatek tam, gdzie nieruchomość

[b]Tak orzekł Europejski Trybunał Sprawiedliwości 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt.[/b]

Sprawa dotyczyła niemieckiej spółki Heger Rudi GmbH, która kupiła zezwolenia obejmujące kwoty połowowe w rzece przepływającej przez terytorium Austrii. Zbywca wystawił na Hegera fakturę opiewającą na cenę sprzedaży tych praw powiększoną o austriacki podatek VAT. Austriackie władze skarbowe odmówiły spółce zwrotu tego podatku na podstawie austriackich przepisów dotyczących zwrotów VAT dla podatników z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Argumentowały, że odsprzedając zezwolenia na połowy, Heger świadczy usługi opodatkowane VAT na terytorium Austrii. Prowadzenie działalności opodatkowanej VAT w Austrii wyklucza możliwość ubiegania się o zwrot podatku naliczonego w trybie przewidzianym dla podatników zagranicznych.

[srodtytul]Spór o klasyfikację[/srodtytul]

Spór powstał na tle klasyfikacji usług nabytych, a następnie odsprzedawanych przez Hegera. Charakter usług przesądza bowiem o miejscu ich opodatkowania VAT. Sąd krajowy zwrócił się do ETS z pytaniem prejudycjalnym, [b]czy usługi polegające na sprzedaży praw do połowów na danych odcinkach rzeki powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomością, a zatem czy powinny one podlegać VAT w kraju, przez który przepływa odcinek rzeki, na którym Heger dysponował prawem połowu.[/b]

[srodtytul]Szeroka interpretacja[/srodtytul]

Trybunał zwrócił uwagę, że zasada ogólna wynikająca z VI dyrektywy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania usług jest kraj siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy, nie ma pierwszeństwa przed zasadami szczególnymi, w tym przed zasadą, zgodnie z którą miejscem opodatkowania usług związanych z nieruchomościami jest kraj położenia nieruchomości. Jedynie gdy dana usługa nie spełnia przesłanek uzasadniających zastosowanie szczególnych regulacji dotyczących miejsca opodatkowania, zastosowanie znajdzie zasada ogólna.

Wynika z tego, jak podkreśla ETS, że [b]zasady szczególne dotyczące miejsca opodatkowania usług powinny być interpretowane szeroko, nie zaś traktowane jako wyjątki od zasady ogólnej[/b].

[srodtytul]Prawa do połowu związane z nieruchomością[/srodtytul]

Zdaniem Trybunału istotną cechą nieruchomości jest jej związek z określoną częścią powierzchni ziemi. Jak wskazał ETS, prawa nabywane i odsprzedawane przez Hegera „nie dotyczą określonej ilości wody przepływającej w rzece, która nieustannie się wymienia, lecz określonego obszaru geograficznego, na którym owe prawa mogą być wykonywane, i są w ten sposób związane z określoną powierzchnią pokrytą wodą, wydzieloną w sposób trwały”. Zatem ich sprzedaż jest świadczeniem usług związanych z nieruchomościami.

Jako że w tej sprawie konkretna rzeka stanowiła centralny element świadczenia (zezwolenia nie dotyczyły bowiem licencji na połów danego rodzaju ryb niezależnie od miejsca połowu ani prawa do połowu w danego rodzaju akwenach bez jednoznacznego wskazania żadnego z nich, ale eksploatacji konkretnej górnoaustriackiej rzeki) ETS uznał, że [b]związek sprzedaży praw do połowu z określoną rzeką (a więc z nieruchomością), której prawa te dotyczą, jest bezpośredni.[/b]

W efekcie bezsporne, w ocenie ETS, jest, że usługi te powinny być, dla celów ustalenia miejsca ich opodatkowania, klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomością.

[ramka][b]Komentuje Anna Szczepankiewicz-Szmigiel,starszy menedżer w zespole ds. podatków pośrednich PricewaterhouseCoopers (biuro w Krakowie)[/b]

To, wydawać by się mogło, nieco abstrakcyjne z perspektywy przeciętnego przedsiębiorcy orzeczenie niesie ze sobą treści istotne także dla polskiego podatnika VAT. Zgodnie z polską ustawą o VAT miejsce opodatkowania usług, co do zasady, determinowane jest siedzibą lub stałym miejscem prowadzenia działalności usługodawcy. Tym niemniej – w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego – miejscem opodatkowania jest kraj położenia nieruchomości. Polska ustawa o VAT właściwie wdrożyła regulacje VI dyrektywy w tym zakresie.

Przepis dotyczący usług związanych z nieruchomościami jest szczególny wobec ogólnej zasady ustalania miejsca opodatkowania. Przyjmuje jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, ale przedmiotu, którym jest nieruchomość. Należy jednak zauważyć, że aby nie doszło do uniknięcia opodatkowania lub podwójnego opodatkowania usług, nieruchomość musi być konstytutywnym elementem usługi i musi być precyzyjnie oznaczona. Z tego względu przepis ten nie obejmuje usług niewątpliwie związanych z nieruchomościami, ale takimi, które nie zostały jednoznacznie sprecyzowane co do miejsca ich położenia, czyli np. usług architektów świadczonych w oderwaniu od lokalizacji projektowanego budynku, usług hotelowych, w których ramach klient nabywa prawo do skorzystania z noclegu w dowolnie wybranych ośrodkach, czy też – pozostając przy omawianym orzeczeniu ETS – usług polegających na sprzedaży praw do połowu ryb bez sprecyzowanego miejsca tego połowu.

Jednocześnie podkreślić należy, że katalog usług związanych z nieruchomościami w polskiej ustawie o VAT jest otwarty, a zatem obejmuje nie tylko wskazane w przepisie przykładowe typy usług, ogólnie ujmując, związanych z obrotem nieruchomościami oraz usług budowlanych i okołobudowlanych. Ponadto katalog ten nie obejmuje wyłącznie usług klasyfikowanych jako związane z nieruchomościami dla celów statystycznych. Nieuzasadnione jest także spotykane czasem twierdzenie, że usługi, o których mowa w tym przepisie, powinny łączyć się z pobytem świadczącego usługę na danej nieruchomości. O ile prawdą będzie to w odniesieniu do usług budowlanych, niekoniecznie będzie tak przecież przy usługach architektonicznych.

Podsumowując zatem, zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie Hegera, [b]przepis polskiej ustawy o VAT dotyczący miejsca opodatkowania usług związanych z nieruchomościami powinien być interpretowany szeroko i obejmować swoim zakresem usługi o nieograniczonym charakterze, o ile tylko ich związek ze skonkretyzowaną co do miejsca położenia nieruchomością jest bezpośredni a nieruchomość ta jest nieodzownym elementem ich świadczenia.[/b][/ramka]