W stosunku do Podatnika wydana została decyzja określająca zaległość podatkową poprzez odmowę skorzystania przez Podatnika ze zwolnienia. Decyzja ta stała się prawomocna, ponieważ sąd administracyjny rozpoznawał skargę Podatnika, gdy stał na stanowisku, że brak jest prawa do zwolnienia z tego podatku. Następnie sądy, bez zmiany treści przepisów, całkowicie zmieniły linię orzeczniczą. Dla uzasadnienia nowego stanowiska używają eufemizmu, że „wykształciły się 3 nurty orzecznicze”. Podczas gdy w istocie doszło do ewolucji orzecznictwa: od niekorzystnego dla podatników przez szukające rozwiązania, do poprawnego, korzystnego dla podatników, które jest jednolite od kilku lat. Co musi oznaczać, że poprzednie 2 „nurty orzecznicze” sądy uznały za błędne, choć wprost nie chcą tego stwierdzić.

Gdyby Podatnik ten unikał zapłacenia tak nałożonego podatku to organ podatkowy umorzyłby tą zaległość z uwagi na realizację interesu publicznego. Jednak ten Podatnik był lojalny wobec Państwa i zapłacił całą należność wynikającą z decyzji nakładającej podatek w decyzji prawomocnej, ale błędnej. Nie można mu więc umorzyć tej zaległości. Nie powinien on jednak, w praworządnym państwie, być w gorszej sytuacji niż osoby, które unikały zapłaty tej należności.

Lojalny Podatnik nie może skorzystać z trybu nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nakładającej podatek. Art. 249 par. 1 p. 2 O.p. stanowi, że organ odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, która była przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Cel i zgodność z Konstytucją tego przepisu budzi poważne wątpliwości min. wobec dużej skali błędnych wyroków sadowych. Niestety nikt tego przepisu, przez wiele lat jego funkcjonowania, nie zaskarżył do Trybunału Konstytucyjnego.

Nie jest tajemnicą, że postępowania podatkowe dotyczące zwykłych obywateli prowadzone są przez administrację niezbyt starannie. Nie zwraca się należytej uwagi na zgromadzenie całości materiału dowodowego, a zwłaszcza tego, który ma wpływ na zmniejszenie kwoty podatku nałożonego w decyzji.

Czytaj więcej

Podatki
Marek Isański: Niesłusznie pobrane podatki a istota praworządności

Właściwym w takiej sytuacji, rozwiązaniem doprowadzającym do stanu zgodnego z prawem, jest tryb nadzwyczajny: wznowienie postępowania. Zaplanowany został w celu wymuszenia na administracji prowadzenia postępowań w sposób rzetelny. Organ ma przed wydaniem decyzji zgromadzić cały materiał dowodowy, bowiem przesłanką wznowienia jest ujawnienie się nowego dowodu, który nie był znany organowi, a miał wpływ na wydaną decyzję. Wówczas, jak wynika z art. 245 par. 1 p. 1 O.p., obowiązkiem organu jest wznowienie postępowania, uchylenie dotychczasowej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania.

Wykładnia przepisów byłaby stabilna gdyby ich jakość była odpowiednio wysoka. Wówczas stosowanie art. 245 par. 1 p. 1 nie budziłaby żadnych wątpliwości. Organ uchylałby „starą” decyzję i wydawałby „nową”, która różniłaby się od „starej” tylko tym, że kwota naliczonego podatku byłaby mniejsza, bo uwzględniałaby nowy dowód.

Jednak wiele przepisów jest nieprecyzyjnych, wieloznacznych i ich wykładnia ulega zmianie. I zasadniczą kwestią jest to czy po uchyleniu dotychczasowej decyzji organ jest związany własną wcześniejszą wykładnią przepisów prawa nawet wtedy, gdy okazała się ona błędna? Czy oznacza, że jeśli np. w decyzji ostatecznej organ popełnił błąd rachunkowy na niekorzyść podatnika, to po uchyleniu takiej decyzji w postępowaniu wznowieniowym, z uwagi na ujawnienie się nowego dowodu, organ związany jest tym błędem? Czy wydając ponownie decyzję organ ma wydać decyzję zgodną z prawem, czyli zastosować poprawną wykładnię przepisów – taką jaką stosują obecnie sądy i stosuje ten organ wydając decyzje merytoryczne w tego typu sprawach? Czy organ jest związany wyrokiem sądu administracyjnego oddalającego skargę na decyzje, która w postępowaniu wznowieniowym została uchylona w całości?

Istotne, a wydaje się, że pomijane, jest, że prawo mówi o wznowieniu postępowania w sprawie wymiaru podatku za określony okres rozliczeniowy, a nie wznowieniu postępowania w sprawie nowego dowodu (!). To zupełnie dwie różne sprawy. Nowy dowód jest jedynie przesłanką wznowienia postępowania podatkowego. Jest on dowodem na wady procesowe pierwotnego postępowania, więc wydana decyzja jest „owocem zatrutego drzewa”.

Zdaniem organu podatkowego, akceptowanym przez WSA, „Organ podatkowy nie może dokonywać ponownej oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej”. Jednak materiałem dowodowym nie jest przepis prawa. Przepisy organ ma poprawnie stosować wydając decyzję, a nie powielać własną błędną wykładnię przepisu zastosowaną w uchylonej decyzji.

Organ powołuje się na art. 128 O.p., który „statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej, która przede wszystkim służy ochronie ogólnego porządku prawnego, w tym pewności prawa.” zdaje się stać na stanowisku, że związany jest wszystkim co zawierała uchylona decyzja, za wyjątkiem konieczności uwzględnienia nowego dowodu. Co oznacza, że sformułowanie zawarte w przepisie art. 245 par. 1 p. 1 „ orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania” oznacza związanie treścią uchylonej w całości decyzji.

Zasada trwałości, wynikająca z art. 128 O.p. ma za zadanie wymusić na administrację wydawanie zgodnych z prawem ostatecznych decyzji, aby nie były one wielokrotnie uchylane, bo to dezorganizuje działanie administracji. Przepis ten nie dotyczy związania organu treścią decyzji, którą ten organ uchylił w całości z uwagi na ujawnienie nowego dowodu. Dlatego w postępowaniu, po uchyleniu w całości dotychczasowej ostatecznej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, organ zobowiązany jest do wydania orzeczenia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i na podstawie obowiązujących przepisów na dzień wydania nowej decyzji. Co oznacza, że jeśli poprzednie stanowisko organu w kwestii interpretacji danego przepisu okazało się błędne, to niczym nie uzasadnione jest wydawanie „nowej” decyzji w oparciu o tamto błędne stanowisko.

Podobnie jest w sytuacji oddalenia skargi przez sąd na decyzję, która następnie została uchylona w całości. Taki prawomocny wyrok nikogo do niczego wiązać nie może. W szczególności żadne związanie nie wynika z art. 153 i art. 170 ustawy prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Pogląd przeciwny, polegający na uznaniu związania organu błędnym poglądem tego organu zawartym w uchylonej w całości decyzji jak również na uznaniu związania wyrokiem sądu oddalającego skargę na błędną decyzję, która następnie została uchylona w całości, oznaczałby nie uzasadnione, ani prawnie ani racjonalnie, przyzwolenie i akceptację do przedmiotowego traktowania obywateli i fikcję ich konstytucyjnych praw.