Rachunkowość

Leasing finansowy w podatkach i w księgach rachunkowych

Zdarza się, choć nie często, że umowa leasingu jest klasyfikowana jako leasing finansowy zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych. Dziś podpowiadamy, jak rozliczyć ją podatkowo i w księgach rachunkowych
Leasing to - obok kredytu bankowego - jedna z najbardziej rozpowszechnionych form zewnętrznego finansowania aktywów trwałych, zwłaszcza składników rzeczowego majątku trwałego. Zgodnie z art. 709 kodeksu cywilnego przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony. Korzystający natomiast zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.
Cała specyfika umowy leasingowej, odróżniająca ją od "zwykłej" umowy najmu czy dzierżawy, kryje się właśnie w tym, że w okresie pozostawania przedmiotu tej umowy w dyspozycji leasingobiorcy następuje całkowita spłata jego wartości (tj. leasingodawca otrzyma w ratach co najmniej tyle, ile zapłacił za nabyty składnik aktywów). Zwykle po upływie tego czasu realizowana jest opcja wykupu przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rzeczywista wartość rynkowa, co jest naturalną konsekwencją faktu spłacenia wartości przedmiotu w umówionych ratach (brak takiego uprawnienia negowałby oczywiście sens zawierania umów leasingu). Biorąc w leasing środek trwały, obejmujemy nad nim kontrolę ekonomiczną ograniczoną tylko w pewnym zakresie w obszarze prawa własności, a także zaczynamy czerpać korzyści ekonomiczne z faktu jego użytkowania. Obiekt ten, po zakończeniu trwania podstawowego okresu umowy, zostanie wykupiony, i w ten sposób uzyskamy nad nim pełnię praw. Bo tak naprawdę ekonomiczny sens leasingu to nie tyle korzystanie z obcego środka trwałego na zasadach najmu, ile - w zdecydowanej większości przypadków - sfinansowanie jego nabycia. Etap spłaty przedmiotu leasingu to okres, kiedy prawo jego własności pozostaje przy leasingodawcy, zabezpieczając jego interesy na wypadek niewypłacalności kontrahenta. W tym to okresie spłacamy wartość przedmiotu leasingu (tzw. część kapitałowa raty) oraz uiszczamy wynagrodzenie leasingobiorcy, zawarte w części odsetkowej. Ponieważ zwykle zakładamy, że przedmiot umowy wykupimy po jej wygaśnięciu (bądź nawet jesteśmy do tego zobowiązani z mocy umowy), to czas jego eksploatacji w naszej firmie kalkulujemy na okres dłuższy niż czas trwania umowy leasingowej. Z ekonomicznego punktu widzenia umowa leasingu jest zatem bliższa umowie kredytu niż umowie najmu czy dzierżawy, a tymczasem to właśnie treść ekonomiczna zdarzeń i operacji gospodarczych powinna przesądzać o sposobie ich ujmowania w księgach i ujawniania w sprawozdaniach finansowych (patrz art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości, dalej uor). Ta podstawowa zasada rachunkowości została uszczegółowiona w stosunku do umów leasingu i im podobnych w art. 3 ust. 4 uor. Przytaczamy go w całości w ramce obok. Jeśli ktoś zadał sobie trud uważnego przeczytania tych uregulowań i skonfrontowania ich z zapisami typowej umowy leasingu, powinien zauważyć, że typowa umowa leasingu zawarta z firmą leasingową będzie spełniać co najmniej trzy spośród wyszczególnionych warunków uznania przedmiotu leasingu za bilansowy środek trwały u korzystającego (w szczególności pkt 2, 4, 6). A przecież jeżeli spełniony jest choćby jeden z tych warunków, to z punktu widzenia prawa bilansowego będzie to zawsze umowa określana potocznie leasingiem finansowym, niezależnie od tego, jak ją zatytułowano, i niezależnie od tego, kto według jej postanowień ma dokonywać podatkowych odpisów umorzeniowych. Korzystający ujmie zatem w swoich księgach wyleasingowany obiekt, zarachuje drugostronnie zobowiązanie długoterminowe oraz będzie dokonywał odpisów umorzeniowych dla tego środka trwałego. Przesłanki zaliczenia przedmiotu leasingu do środków trwałych podlegających podatkowej amortyzacji wymienia art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) i art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof). W ich świetle umowa leasingu będzie traktowana jak leasing finansowy wówczas, gdy łącznie będą spełnione trzy poniższe warunki: 1) umowa została zawarta na czas oznaczony, 2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, 3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający. Właśnie trzeci ze wskazanych warunków jest przyczyną rozbieżności w bilansowym i podatkowym ujęciu leasingu. Jeżeli dana umowa spełnia dwa pierwsze warunki, a nie spełnia trzeciego, to dla celów bilansowych będzie ona leasingiem finansowym (o czym przesądza pkt 2), podatkowo pozostając leasingiem operacyjnym. W takiej sytuacji przedsiębiorstwa, których roczne sprawozdanie finansowe podlega badaniu i opiniowaniu, muszą przyjąć przedmiot leasingu do ewidencji bilansowej i amortyzować go, podczas gdy podatkowo pozostanie on najmem. Inne firmy mają możliwość zastosowania uproszczenia i bilansowego klasyfikowania umów leasingu według kryteriów wynikających z ustaw podatkowych. W jaki sposób radzić sobie z koniecznością takiej dwutorowej ewidencji leasingu, opisaliśmy w Vademecum "Rz" z 4 grudnia 2006 r. Dzisiaj zajmiemy się rzadziej występującą w praktyce sytuacją, kiedy to umowa leasingu jest leasingiem finansowym zarówno w ujęciu podatkowym, jak i bilansowym (a więc taką, gdy spełniony jest choćby jeden z warunków art. 3 ust. 4 uor oraz wszystkie warunki wskazane w art. 17f updop albo art. 23f updof). Jedną ze specyficznych cech leasingu finansowego, odróżniającą ją od leasingu operacyjnego, jest to, że po podpisaniu umowy i po wydaniu przedmiotu leasingu finansujący wystawi nam fakturę VAT od razu za całość należnego mu świadczenia (w podstawie opodatkowania zawrze wszystkie raty leasingowe w części zarówno kapitałowej, jak i odsetkowej oraz opłatę wstępną). Jest to konsekwencją tego, że na gruncie przepisów ustawy o VAT wydanie towaru w ramach leasingu finansowego jest traktowane jako odpłatna dostawa towarów, nie zaś jako świadczenie usługi (jak jest przy leasingu operacyjnym). Z art. 7 ustawy o VAT wynika, że przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony, lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Dalej, w art. 7 ust. 9, ustawodawca doprecyzował, że przez wyżej wskazane - traktowane jak dostawa towaru - umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub inne o podobnym charakterze rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Jak zatem widzimy, w czasie trwania umowy leasingu finansowego nie będziemy obciążani przez finansującego fakturami VAT za kolejne raty czynszu, lecz otrzymamy jedną fakturę VAT, można powiedzieć "z góry". Poszczególne raty będziemy księgować albo na podstawie otrzymywanych od finansującego not obciążeniowych, albo - wobec ich braku - będziemy je księgować dokumentami PK tworzonymi według harmonogramu spłat. Naliczony VAT z faktury otrzymanej od leasingodawcy odliczamy na zasadach ogólnych, tj. w zakresie, w jakim przedmiot leasingu będzie służyć działalności opodatkowanej bądź czynnościom z nią zrównanym. Prawo do odliczenia powstanie w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymamy fakturę, nie wcześniej jednak niż z chwilą otrzymania przedmiotu leasingu. Dodajmy, że kwestia terminu odliczania VAT z faktury za leasing finansowy budziła kiedyś kontrowersje - zastanawiano się, czy z odliczeniem podatku nie należałoby czekać do momentu końcowego wykupu przedmiotu umowy. Spory już ucichły, a prawo do odliczania VAT naliczonego z takich faktur na ogólnych zasadach nie jest kwestionowane (w ramce obok cytujemy fragment pisma organu podatkowego w tej sprawie). Wzięty w leasing finansowy środek trwały przyjmujemy do ewidencji tak jak każdy inny składnik majątku - sporządzamy dowód OT. Wartością początkową nie będzie tu jednak wartość z faktury VAT (ta bowiem zawiera część odsetkową), lecz wynikająca z umowy leasingu (będzie to co do zasady cena, za jaką finansujący kupił przedmiot leasingu u dostawcy). W jaki sposób radzić sobie z księgowaniem przyjęcia środka trwałego w leasing finansowy oraz z późniejszym ewidencjonowaniem spłat, pokazuje przykład liczbowy zamieszczony poniżej. Przedstawiony schemat księgowania jest oczywiście jedynie propozycją, którą można modyfikować w celu przystosowania do istniejącego w firmie zakładowego planu kont (wykazu kont księgi głównej oraz zasad korespondencji tych kont). 1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta; 2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia; 3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego; 4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 proc. wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie; 5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie; 6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający; 7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian". - zdecydowana większość umów leasingu ma dla celów bilansowych charakter leasingu finansowego; - podstawowym warunkiem zakwalifikowania dla celów podatkowych umowy leasingu do leasingu finansowego jest zapis w umowie mówiący, że przedmiot umowy amortyzuje korzystający; - zwracajmy uwagę na umowy najmu i dzierżawy zawierane na czas oznaczony z podmiotami niebędącymi firmami leasingowymi. Niekiedy umowy formułowane są w ten sposób, że w czasie ich trwania finansującemu spłacana jest wartość najmowanego (dzierżawionego) obiektu, by później przeszedł on na własność użytkownika za niewielką opłatą (bądź nawet bez opłat). Takie umowy, choć nie są zawarte z profesjonalną firmą leasingową i nie są leasingiem w rozumieniu kodeksu cywilnego, mogą jednak spełniać przesłanki do księgowego ujmowania ich jako leasingu finansowego. Jeśli ponadto zostanie w nich ustalone, że odpisów umorzeniowych dokonuje najemca (dzierżawca), będą to również umowy równoważne leasingowi finansowemu w rozumieniu przepisów podatkowych, ze wszystkimi tego konsekwencjami (podatek dochodowy, VAT). - wartość (netto) przedmiotu umowy 48 582,80 zł, - czas trwania umowy 60 miesięcy, - opłata wstępna 4858,28 netto plus należny VAT, płatna w dniu podpisania umowy leasingu (opłata ta jest zaliczką na dostawę, jaką jest leasing finansowy; zgodnie z umową zostanie ona zaliczona na poczet spłaty kapitału), - wartość końcowa (za wykup) 48,58 zł, - VAT z faktury za dostawę płatny w ciągu 7 dni od dnia otrzymania faktury, - suma rat leasingowych (bez opłaty wstępnej i wartości końcowej) netto 58 189,20 zł; w tabelce podajemy specyfikację rat dla trzech pierwszych okresów, - stawka amortyzacji podatkowej maszyny 14 proc. rocznie, okres amortyzacji podatkowej odpowiada planowanemu przez firmę okresowi jej użytkowania; w umowie widnieje zapis, że maszynę umarza korzystający, - raty w części kapitałowej łącznie w okresie spłacania 43 675,94 zł (po zwiększeniu tej kwoty o opłatę wstępną i końcową otrzymamy wartość przedmiotu umowy), - raty w części odsetkowej łącznie w okresie spłacania 14 513,26 zł. Pierwszym dokumentem księgowym, z jakim spotkamy się w związku realizacją umowy, będzie faktura VAT dotycząca opłaty wstępnej (przy leasingu finansowym ma ona charakter zaliczki na dostawę i podlega VAT z chwilą wpływu na konto leasingodawcy; ma on obowiązek wystawić fakturę w ciągu 7 dni). Leasingobiorca uiszczoną kwotę powinien w księgach traktować jako zaliczkę na środek trwały w budowie. Operacje księgowe mogą wyglądać następująco: 1. Przelew opłaty wstępnej na konto finansującego (wartość brutto) - 5927,10 zł (tj. 4858,28 x 1,22): Wn konto 246 "Rozrachunki z tytułu zakupów inwestycyjnych" Ma Konto 130 "Rachunek bankowy" 2. Otrzymanie faktury "zaliczkowej" od leasingodawcy - VAT naliczony 1068,82 zł: Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne - VAT naliczony" Ma konto 246 "Rozrachunki z tytułu zakupów inwestycyjnych" 3. Otrzymanie przedmiotu leasingu - wartość początkowa wynikająca z umowy 48 582,80 zł: Wn konto 080 "Środki trwałe w budowie" - 48 582,80 zł Ma konto 246 "Rozrachunki z tytułu zakupów inwestycyjnych" - 4858,28 zł Ma konto 24-0 "Inne rozrachunki" - rozrachunki z tytułu leasingu - kapitał - kwota 43 724,52 zł (na koncie tym mamy zatem ujętą część kapitałową rat odsetkowych, z wyłączeniem zapłaconej już i zgodnie z umową zaliczonej na poczet kapitału opłaty wstępnej) 4. Otrzymanie faktury końcowej od leasingodawcy - jej parametry są następujące: - wartość netto: 63 096,06; VAT naliczony: 13 881,13 zł; wartość brutto: 76 977,19 zł - zmniejszenie wartości towarów i podatku o wartość otrzymanej zaliczki (opłaty wstępnej): wartość netto: 4858,28 zł; VAT naliczony: - 1068,82 zł; wartość brutto: - 5927,10 zł. Zanim wskażemy sposób ujęcia tej faktury, zwróćmy uwagę, że nie wyznacza ona wartości początkowej środka trwałego (gdyż zawiera część odsetkową leasingu). Faktura ta daje prawo do odliczenia kwoty naliczonego VAT w wysokości 12 812,31 zł (tj. 13 881,13 zł - 1068,82 zł). Podatek ten zgodnie z umową leasingu należy zapłacić finansującemu w ciągu 7 dni od daty otrzymania faktury, dlatego zaksięgujemy go na koncie rozrachunków bieżących z leasingodawcą (przy leasingu finansowym leasingodawca pobiera zwykle VAT od razu po wystawieniu faktury, gdyż powstanie u niego obowiązek podatkowy). Wartość netto faktury będzie natomiast płatna w okresach wskazanych w harmonogramie spłat rat. Wobec tego i z uwagi na okoliczność, że środek trwały zaksięgowaliśmy już wcześniej na podstawie umowy i dowodu przyjęcia, z tej faktury zaksięgujemy tylko VAT, obciążając konto VAT naliczonego, a uznając konto rozrachunków bieżących z finansującym. Księgowana kwota to 12 812,31 zł: Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne - VAT naliczony" Ma konto 24-1 "Inne zobowiązania - zobowiązanie bieżące wobec leasingodawcy" 5. Zapłata zobowiązania wobec finansującego w części opiewającej na VAT 12 812,31 zł: Wn konto 24-1 "Inne zobowiązania - zobowiązanie bieżące wobec leasingodawcy" Ma konto 130 "Rachunek bankowy" 6. OT - przyjęcie środka trwałego do używania - 48 582,80 zł: Wn konto 010 "Środki trwałe" Ma konto "Środki trwałe w budowie" 7. Nota obciążeniowa dotycząca pierwszej raty kapitałowo-odsetkowej - 969,82 zł (patrz tabelka). Dla lepszego zobrazowania księgowania rat i ich rozliczenia użyjemy kont: 24-1 "Inne zobowiązania - zobowiązanie bieżące wobec leasingodawcy" - służy ono do uchwycenia bieżącego zobowiązania z tytułu należnej opłaty leasingowej (użyliśmy już go do ujęcia VAT podlegającego wpłacie w terminie 7 dni od otrzymania faktury - patrz operacje 4 i 5) oraz 24-2 "Rozliczenie opłaty leasingowej" - służy ono do rozliczenia zarachowanej, bieżącej opłaty na część odsetkową (podlega przeniesieniu w ciężar kosztów finansowych) i część kapitałową (zmniejsza zobowiązanie z tytułu kapitału - konto 24-0). Księgujemy: - otrzymana nota obciążeniowa - 969,82 zł: Wn konto 24-2 "Rozliczenie opłaty leasingowej" Ma konto 24-1 "Inne zobowiązania - zobowiązanie bieżące wobec leasingodawcy" - WB - zapłata raty - 969,82 zł: Wn konto 24-1 "Inne zobowiązania - zobowiązanie bieżące wobec leasingodawcy" Ma konto 130 "Rachunek bankowy" - PK - rozksięgowanie na część kapitałową i odsetkową: Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" (stanowią koszt uzyskania przychodu) - 433,60 zł Wn konto 24-0 "Inne rozrachunki" - rozrachunki z tytułu leasingu - kapitał - 536,22 zł Ma konto 24-2 "Rozliczenie opłaty leasingowej" - 969,82 zł 8. Miesięczny odpis umorzeniowy maszyny (566,80 zł, tj. 48 582,80 x 14 proc./12): Wn konto 40 "Koszty wg rodzaju - amortyzacja" (stanowi koszt uzyskania przychodów) Ma konto 070 "Umorzenie środków trwałych" W kolejnych miesiącach będziemy księgować noty otrzymywane od leasingodawcy w sposób wskazany w pkt 7 - będzie to powodowało stopniowe zmniejszanie się zobowiązania długoterminowego wobec leasingodawcy z tytułu kapitału (część kapitałowa raty) przy równoczesnym ujmowaniu kosztów finansowych - jako część odsetkowa raty. Będziemy również ujmować comiesięczny odpis umorzeniowy maszyny.
Źródło: Rzeczpospolita

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL