Budowę i eksploatację sieci powierzono spółce. Spółka zakończyła obecnie proces budowy infrastruktury i rozpoczęła jej eksploatację. Budowa prowadzona była częściowo na nieruchomościach, które stanowią własność województwa. Obecnie nieruchomości te spółka wykorzystuje w oparciu o umowę użyczenia, planowana jest jednak zmiana w tym zakresie polegająca na rozwiązaniu umowy użyczenia i wniesieniu nieruchomości aportem do spółki. Zgodnie z umową użyczenia, spółce nie przysługuje wobec województwa roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na nieruchomości. Województwo zapytało, czy aport wskazanych we wniosku nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej VAT, czy też będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Samo stanęło na stanowisku, że aport nieruchomości gruntowych zabudowanych infrastrukturą kolejową, w związku z wytworzeniem której nakłady ponosiła wyłącznie spółka, będzie zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w przypadku natomiast nieruchomości niezabudowanych aport do spółki będzie podlegał opodatkowaniu według stawki 23 proc.
Stanowisko organu podatkowego
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 10 grudnia 2015 r., sygn. ITPP2/ 4512-1043/15/RSW, uznał stanowisko województwa za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – na gruncie opisanego stanu faktycznego przedmiotem aportu nie będzie nieruchomość gruntowa wraz z obiektami wzniesionymi przez spółkę (podmiot użytkujący grunt), albowiem województwo nie przeniesie na nią prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel, gdyż władztwo ekonomiczne nad nimi już należy do spółki. Prawo to na dzień zbycia będzie po stronie spółki, która za zgodą użyczającego – właściciela gruntu (województwa) – wybudowała te obiekty. Pomimo że w takiej sytuacji z punktu widzenia prawa cywilnego zbycie gruntów zabudowanych obejmuje również posadowione na nich obiekty, to w świetle przepisów ustawy o VAT przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, gdyż władztwo ekonomiczne nad obiektami nie będzie należeć do zbywcy gruntu (województwa), lecz do spółki. W konsekwencji, do czynności tej nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT odnoszące się do zbycia budynków, budowli lub ich części. W związku z tym, że decyzją wojewody przedmiotowe działki gruntu zostały przeznaczone pod lokalizację inwestycji celu publicznego (budowa infrastruktury kolejowej), w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowią one grunty budowlane. Aport tych gruntów nie będzie zatem korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Aport ten nie będzie również korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, gdyż przedmiotowe grunty nie są wykorzystywane przez województwo na cele działalności zwolnionej z VAT (są przedmiotem nieodpłatnego użyczenia). Przedmiot aportu będzie zatem opodatkowany stawką VAT 23 proc.
Wyrok WSA i NSA
Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 6 lipca 2016 r., sygn. I SA/Gd 471/16, uznał stanowisko organu podatkowego za prawidłowe i skargę województwa oddalił. Podobnego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny. W ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał, że zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, z orzecznictwa TSUE wynika natomiast, że „rozporządzanie towarem jak właściciel" obejmuje kalkulację ekonomiczną, co oznacza, że chodzi tu o sens ekonomiczny dokonywania określonych transakcji, a nie cywilnoprawny.
W tym kontekście należy spojrzeć na to, co było przedmiotem omawianej transakcji. Tak naprawdę wartość aportu skalkulowano w taki sposób, że wartość akcji otrzymanych w zamian za ten aport przez województwo obejmowała jedynie wartość gruntu. Okoliczność ta potwierdza, że przeniesiono tylko i wyłącznie grunty. W ocenie sądu, nie jest istotny argument podnoszony przez województwo, że w ramach planowanej transakcji wniesienia aportu do spółki nie nastąpi rozliczenie nakładów na rzecz użyczoną poczynionych przez spółkę za zgodą użyczającego. Nie można bowiem mówić o przeniesieniu władztwa ekonomicznego, jeżeli strony tak skalkulowały cenę danej transakcji, że nie obejmowała ona wartości budynków i budowli trwale związanych z gruntem stanowiącego przedmiot tego aportu. Z tego względu NSA uznał, że przedmiotem omawianej transakcji były tylko i wyłącznie grunty, a w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wyrok jest prawomocny.
Komentarz eksperta
Agnieszka Bieńkowska, doradca podatkowy, partner w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe
W świetle przepisów prawa cywilnego, budynek posadowiony na gruncie jako część składowa tego gruntu dzieli jego los prawny. Nierozłączność gruntu i budynku na gruncie prawa cywilnego nie oznacza jednak, że dostawę gruntu zabudowanego zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem dla potrzeb ustalenia stawki VAT podatku. Istotą dostawy towarów na gruncie przepisów o VAT jest bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przy czym chodzi tu o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym, a czynności przeniesienia tzw. własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przeniesienie własności w sensie prawnym. Nie można twierdzić, że w ramach aportu województwo przeniosło na spółkę prawo do rozporządzania budowlami jak właściciel, skoro prawem tym spółka dysponowała już wcześniej.
