Tylko podmioty samodzielne rozliczają VAT

Zgodnie z ustawą o VAT podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym za działalność można również uznać czynność wykonaną jednorazowo, ale wyłącznie wtedy, gdy została ona wykonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników VAT, z wyjątkiem sytuacji, w których wykonują one czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (niezależnie, czy są to wykonywane przez jednostki zadania własne określone m.in. w ustawie o samorządzie gminnym, czy też wszelkie inne czynności).

Największe zamieszanie w kwestii podmiotowości podatkowej  jednostek samorządu terytorialnego  wywołała uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r.

Gmina czy urząd gminy

W związku z powyższymi regulacjami w praktyce pojawiały się problemy związane z podmiotowością urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędów gmin, urzędów miast, starostw powiatowych czy urzędów marszałkowskich) na gruncie przepisów o VAT.

Przez dłuższy czas utrzymywała się praktyka traktowania tych urzędów jako podatników VAT, posiadających odrębny numer NIP oraz składających osobne deklaracje.

Tymczasem zarówno zdolność prawną, jak i zdolność do czynności prawnych w rozumieniu cywilnoprawnym ma gmina. Urzędy nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, działają zaś w imieniu i na rzecz jednostek samorządu, w ramach których zostały one wydzielone. Innymi słowy, każde działanie urzędów obsługujących gminę jest w istocie działaniem gminy.  Z tych względów to właśnie gmina, a nie obsługujące je urzędy powinny mieć status podatników VAT.  W tym zakresie pomimo rozbieżnej praktyki urzędów w przeszłości od pewnego momentu utrzymuje się dość jednolite orzecznictwo. W konsekwencji obecnie można zaobserwować pewną tendencję do wyrejestrowywania urzędów z ewidencji podatników VAT.

Jednostki budżetowe

W ostatnim czasie największe zamieszanie w kwestii podmiotowości podatkowej  jednostek samorządu terytorialnego  wywołała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13). Potwierdziła ona, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT, ponieważ nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej (czyli podmiotów także takich jak: szkoły, domy kultury) jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. Brak jest także samodzielności finansowej (gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody odprowadza na jej rachunek). Trudno więc w przypadku takiego podmiotu mówić o samodzielności w prowadzeniu działalności. Konkluzji tej nie zmienia fakt pewnego wyodrębnienia organizacyjnego gminnych jednostek budżetowych.

Konsekwencje orzeczenia NSA

Uchwała zaprzeczyła dotychczasowej jednolitej praktyce organów skarbowych w zakresie uznawania jednostek budżetowych gmin za podatników VAT. Wywołała również szereg kontrowersji związanych z jej potencjalnymi konsekwencjami. W szczególności pojawiło się pytanie o konieczności dokonania korekt rozliczeń zarówno samych gmin, jak i ich jednostek budżetowych – w zakresie podatku należnego, ale i prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co prawda Ministerstwo Finansów w komunikacie wydanym bezpośrednio po ogłoszeniu uchwały –  9 lipca 2013 r. – wskazało, że „nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT", natomiast zapowiedziało również wydanie wytyczne w zakresie dalszych rozliczeń VAT.

Należałoby oczekiwać, że MF wyda interpretację ogólną w tym zakresie. Co ciekawe, analiza interpretacji indywidualnych wydanych po ogłoszeniu uchwały wskazuje, że dotychczasowe podejście organów podatkowych się nie zmieniło.

Jednocześnie można twierdzić, że gminy, które ponosiły nakłady na inwestycje, przekazane następnie jednostkom budżetowym, mają więcej argumentów za możliwością odliczenia VAT naliczonego od wydatków na nakłady. Dotychczas organy często twierdziły, że w takim przypadku gminom nie przysługiwało to prawo z uwagi na brak związku z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z drugiej strony pojawia się pytanie o prawo do odliczenia dla podmiotów nabywających towary i usługi od jednostek budżetowych. Nie można wykluczyć, że organy podatkowe będą próbowały je kwestionować.

Ministerstwo Finansów nie ma jeszcze jednak gotowej recepty czy planu działań na przyszłość.  W tej chwili (choć brak oficjalnego potwierdzenia tej informacji) ministerstwo oczekuje na odpowiedź z Komisji Europejskiej, w której spodziewa się otrzymać wskazówki co do dalszego postępowania.

Zakłady budżetowe

Co istotne, uchwała potwierdziła brak podmiotowości na gruncie podatku VAT jedynie samorządowych jednostek budżetowych. NSA wskazał przy tym, że inaczej traktować należy zakłady budżetowe (takie jak np. zakłady wodociągowe, zarządy dróg miejskich, zakłady usług komunalnych itp.) – w stosunku do których istnieje więcej argumentów za posiadaniem  podmiotowości na gruncie VAT.

Wynika to ze znacznie wyraźniejszej odrębności, samodzielności gospodarczej. Zgodnie bowiem z ustawą o finansach publicznych zakład budżetowy posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych oraz osobowych, który pozwala na samodzielne działanie (w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej).

Na co zwracać uwagę

Przy analizie kwestii podmiotowości podatkowej jednostki samorządowej na gruncie VAT należy każdorazowo wziąć pod uwagę (łącznie) obiektywne kryteria takie jak: odrębność organizacyjna, majątkowa, odpowiedzialność, ponoszone ryzyko. Może się okazać, że w wielu przypadkach gminne jednostki dotychczas rozliczały się nieprawidłowo (występując jako podatnik VAT, w sytuacji gdy nie było do tego podstaw). Odrębnym problemem jest to, czy i w jaki sposób te nieprawidłowości zostaną poprawione w odniesieniu do przeszłych rozliczeń.

Mateusz Stańczyk, Manager w Crido Taxand