Temat rzadko podejmowany
Organy podatkowe nieczęsto wypowiadają się w kwestii pracowniczych programów motywacyjnych opartych na akcjach i traktowania związanych z nimi wydatków na gruncie ustawy o CIT. W wydanych na przestrzeni ostatnich lat interpretacjach na ogół podnosi się, że istotą tego typu programów jest budowanie pozytywnego i długotrwałego związku między pracownikiem i pracodawcą. W przyszłości może to w pośredni sposób wpłynąć na zwiększenie efektywności i lojalności pracowników, ich zaangażowania w sprawy spółki i finalnie przyczynić się do zwiększenia jej przychodów. Wykazywano zatem, że związek przyczynowo-skutkowy między kosztem i przychodem zostaje zachowany i że w takim przypadku koszty zakupu akcji mogą być kosztami uzyskania przychodów. Taką opinię wyraziła m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 21 czerwca 2011 r. (IPPB5/423-406/11-5/RS).
Zgodnie z interpretacją Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 października 2011 r. (ILPB3/423-329/11-2/EK) wyjątkiem będzie jednak sytuacja, w której podatnik ponosi wydatki w związku ze zmianą formy prawnej na spółkę akcyjną. W takim przypadku (nawet gdy część akcji zostanie przekazana do programu motywacyjnego) nie wszystkie wydatki będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.
Rola przepisów bilansowych
Sądy administracyjne nie są jednomyślne w kwestii dotyczącej momentu ujęcia kosztów pośrednich dla celów podatku dochodowego. W tym przypadku kluczowym problemem jest rozstrzygnięcie, co należy rozumieć przez zwrot „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych". W wyrokach można spotkać się ze stwierdzeniem, że generalnie przepisy o rachunkowości nie mogą być traktowane jako przepisy szczególne wobec prawa podatkowego. Z drugiej strony, jeżeli przepisy ustawy o CIT zawierają bezpośrednie odwołania do prawa bilansowego, tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, pierwszeństwo w określeniu momentu poniesienia kosztu pośredniego powinno zostać przyznane zasadom rachunkowości i metodzie memoriałowej, a nie kasowej. Taki pogląd został wyrażony m.in. w wyroku NSA z 12 września 2012 r. (II FSK/253/11).
W orzecznictwie można jednak odnaleźć wiele wyroków stawiających tezę, że dniem poniesienia kosztu pośredniego jest tak naprawdę dzień, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób, oraz że dzień ten niekoniecznie pokrywa się z dniem faktycznego poniesienia kosztu dla celów rachunkowości (np. wyrok NSA z 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/11).
Sprzedawane czy przekazywane nieodpłatnie
W przypadku puli akcji przeznaczonych do sprzedaży beneficjentom programu organ podatkowy uznał pierwszeństwo przepisu szczególnego nad przepisem ogólnym dotyczącym momentu ujęcia kosztów pośrednich. Z przepisu szczególnego wynika zaś, że moment rozpoznania wydatków na nabycie akcji powinien zostać odroczony do momentu powstania przychodu ze zbycia tych akcji. Przepis ten nie dotyczy przypadku, gdy nabyte akcje są przekazywane nieodpłatnie.
Podsumowanie
Wydaje się, że podatnicy nabywający akcje na potrzeby programu motywacyjnego nie powinni mieć wątpliwości co do możliwości kwalifikacji tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że każdy koszt powinien być odpowiednio uzasadniony i udokumentowany.
