Spółka prowadzi działalność transportową. Z jednym z kontrahentów spółka ma zawartą umowę przewidującą rozliczanie za okresy kwartalne. Czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportowych dla tego kontrahenta powstaje w datach faktycznego wykonywania usług transportowych czy z końcem kwartału rozliczeniowego? – pyta czytelnik.

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usługi (zob. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Dotyczy to również świadczenia usług transportowych.

Jak jednocześnie stanowi art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jest kwestią sporną czy przepis ten dotyczy wszystkich usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, czy tylko rozliczanych w takich okresach usług ciągłych (usług świadczonych w sposób ciągły).

Czego dotyczy przepis

Zarówno sama treść tego przepisu (np. zwroty „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem" oraz „do momentu zakończenia świadczenia tej usługi"), jak również brzmienie art. 64 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 2006/112 przemawiają za uznaniem, że dotyczy on tylko usług świadczonych w sposób ciągły. Oznaczałoby to jednak, że część drugiego zdania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT odnosząca się do usług świadczonych w sposób ciągły jest zbędna. W związku z tym należy uznać, że – zważywszy, iż jedną zasad wykładni językowej przepisów jest takie rozumienie przepisów, aby żaden ich fragment nie stawał się zbędny – art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT dotyczy jednak wszystkich usług rozliczanych okresowo, a nie tylko usług świadczonych w sposób ciągły.

Fiskus zmienił zdanie

Podobne stanowisko w przeszłości dominowało w wyjaśnieniach organów podatkowych (zob. przykładowo interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2014 r., IBPP2/443-195/14/ICz oraz interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2014 r., IPPP2/443-179/14-2/DG). Z czasem jednak pojawiły się wyjaśnienia organów podatkowych, w których uznawano, że omawiany przepis dotyczy wyłącznie usług ciągłych rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lutego 2015 r. (ILPP2/443-1214/14-4/EN): „za nieprawidłowe należy uznać stanowisko spółki, że obowiązek podatkowy w zdarzeniu opisanym we wniosku powstawać będzie każdorazowo po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, zgodnie z treścią art. 19a ust. 3 ustawy. Bowiem nieuzasadnione jest rozpoznawanie obowiązku podatkowego z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych przez strony transakcji i stosowanie art. 19a ust. 3 ustawy w przypadku gdy mają miejsce samodzielne świadczenia, co do których można jednoznacznie określić moment ich wykonania".

Sądy administracyjne...

Również sądy administracyjne są w omawianej kwestii podzielone. Dominuje stanowisko, że art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT dotyczy wszystkich usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Tak stwierdził m.in. WSA w Łodzi w wyroku z 3 grudnia 2014 r. (I SA/Łd 1077/14), WSA we Wrocławiu w wyroku z 9 czerwca 2015 r. (I SA/Wr 330/15), WSA w Warszawie w wyroku z 17 czerwca 2015 r. (III SA/Wa 3713/14) oraz WSA w Krakowie w wyroku z 18 lutego 2016 r. (I SA/Kr 1601/15). Jak czytamy w pierwszym z tych orzeczeń: „wbrew stanowisku organu przepis art. 19a ust. 3 VAT nie ma zastosowania wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Brak nawiązania w zdaniu pierwszym do takiego ich charakteru (także dostaw), a więc pozostawienie wyrazu «usługa» bez kwalifikatora, nakazuje odczytywać go w ten sposób, że dotyczy wszystkich usług, a nie tylko o charakterze ciągłym. Zgodnie bowiem z zakazem wykładni per non est – nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. A tak uczynił organ interpretujący wywodząc swoją argumentację ze zdania drugiego ust. 3 art. 19a. Należy przyjmować racjonalność ustawodawcy, który używając odmiennych określeń w danej jednostce redakcyjnej przepisu prawnego, takich jak «usługa« i jej modyfikacje, różnicuje w ten sposób znaczenie użytych sformułowań. Zdaniem sądu zbiór znaczenia wyrazu «usługa« zawiera w sobie także usługę świadczoną w sposób ciągły, pozostawiając jednocześnie w tym zbiorze inne jeszcze jej znaczenia".

Autopromocja
RADAR.RP.PL

Przemysł obronny, kontrakty, przetargi, analizy, komentarze

CZYTAJ WIĘCEJ

...nie wypracowały wspólnego stanowiska

Część sądów administracyjnych ma jednak w tej kwestii odmienne zdanie. Tytułem przykładu można wskazać wyrok WSA w Łodzi z 5 lutego 2015 r. (I SA/Łd 1293/14) i wyrok WSA w Poznaniu z 24 lutego 2016 r. (I SA/Po 1070/15). Jak czytamy w pierwszym z nich: „celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 19a ust. 3 i 4 obowiązującej ustawy o podatku VAT było ujednolicenie zasad powstawania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług i wykonywaniu dostawy towarów o charakterze ciągłym. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest okoliczność, że w treści art. 19a ust. 3 ustawodawca użył liczby pojedynczej oznaczając «usługę« podlegającą zawartej w tym przepisie regulacji. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że jest to celowy zabieg legislacyjny polegający na poddaniu działaniu tego przepisu takiej usługi lub dostawy (a nie usług lub dostaw) składającej się z szeregu elementów (części) których nie można wyodrębnić, czyli usługi (dostawy) o charakterze ciągłym. Jeżeli zaś poszczególne elementy (usługi lub dostawy) dają się wyodrębnić, wchodzi w grę reguła ogólna wyrażona w art. 19a ust. 1 cytowanego przepisu. (...) Jak wynika z powyższego, dla odczytania znaczenia art. 19a ust. 3 nie jest wystarczająca wykładnia językowa, gdyż nie bierze pod uwagę celu wprowadzenia zawartej w nim regulacji prawnej. Jej uwzględnienie, to jest właściwa implementacja wskazanych wyżej uregulowań unijnych [chodzi o art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE – przyp. aut.] sprawia, że treść art. 19a ust. 3 należy odnosić do usług (dostaw) o charakterze ciągłym".

Oznacza to, że na dzień dzisiejszy nie jest możliwe udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione pytanie. Odpowiedź zależy bowiem od przyjęcia jednego z dwóch wskazanych stanowisk.

Przykład

Podatnik świadczy usługi transportowe. Ma on ze spółką ABC zawartą umowę przewidującą, że świadczone usługi są rozliczane w kwartalnych, kalendarzowych okresach rozliczeniowych (z terminem płatności upływającym 10. dnia miesiąca następującego po rozliczanym kwartale). W tej sytuacji obowiązek podatkowy:

1) z tytułu wszystkich usług wykonanych dla tego kontrahenta w IV kwartale 2016 r. powstanie 31 grudnia 2016 r. – jeżeli przyjąć, że art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT dotyczy wszystkich usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych,

2) z tytułu poszczególnych usług wykonanych dla tego kontrahenta w IV kwartale 2016 r. powstanie w dniach ich faktycznego wykonania – jeżeli przyjąć, że art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT dotyczy tylko usług ciągłych.

Autor jest doradcą podatkowym