Amortyzacja maszyny za pożyczkę od udziałowca

[b]Tak orzekł WSA we Wrocławiu 9 listopada 2010 r. (I SA/Wr 1191/10).[/b]

Spółka uzyskała od swojego udziałowca (posiadającego 100 proc. udziałów) pożyczkę na budowę zakładu produkcyjnego, której wysokość przekroczyła trzykrotność wysokości kapitału zakładowego. Środek trwały został przyjęty do użytkowania, przy czym wartość początkowa została zwiększona o zapłacone i naliczone a jeszcze niezapłacone odsetki.

Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości. Według niej w tej sytuacji nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link] dotyczący niedostatecznej kapitalizacji.

Mówi on, że kiedy udziałowiec posiada co najmniej 25 proc. udziałów w spółce krajowej i udzieli pożyczki przekraczającej trzykrotność wysokości kapitału zakładowego, to odsetki od nadwyżki ponad tę kwotę nie są kosztem uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie zgodziły się z tym.

Uznały, że w stosunku do środków trwałych, których zakup został sfinansowany pożyczką lub kredytem przekraczającym trzykrotność wysokości kapitału zakładowego, odsetki przewyższające tę wartość nie będą kosztem w postaci odpisów amortyzacyjnych.

WSA przychylił się do stanowiska organu. Wskazał, że jest ono wynikiem wykładni wewnętrznej systemowej art. 15 i 16 ustawy o CIT. Przepisy te definiują koszty uzyskania przychodów i określają wyłączenia z tej kategorii. Zdaniem sądu wydatki niebędące kosztem zgodnie z art. 16 ustawy o CIT nie mogą stać się nim przez odpisy amortyzacyjne.

Taka interpretacja wynika z ratio legis przepisów: ustawodawca dostrzegł zjawisko zaciągania kredytów przez firmy u swoich udziałowców i zaliczania odsetek do kosztów podatkowych, co w konsekwencji prowadziło do wyprowadzania dochodów ze spółek. Dlatego nałożył reżim uniemożliwiający takie działanie.

[i]Autor jest członkiem Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte[/i]

[ramka][b]Komentuje:

Grzegorz Keler, konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Katowicach)[/b]

W art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wskazano, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne, jednakże muszą być one dokonywane zgodnie z art. 16a – 16m i z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Oznacza to, że uregulowania dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 jako lex specialis znajdują zastosowanie również do kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Za aprobatą orzeczenia WSA we Wrocławiu przemawia także wykładnia celowościowa ustawy o CIT. Wprowadzenie uregulowań związanych z niedostateczną kapitalizacją miało na celu m.in. skłonienie wspólników do finansowania spółek z kapitałów własnych, a nie z pożyczek, których spłata skutkowałaby zaliczeniem odsetek do kosztów uzyskania przychodu i w efekcie obniżeniem podstawy opodatkowania.

Taki sam skutek przyniosłoby zaliczenie odsetek do wartości początkowej środków trwałych, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Konsekwentnie przyjęcie takiego rozwiązania oznaczałoby obejście prawa. W piśmiennictwie wyrażono opinię, że taka interpretacja przywołanych przepisów naruszałaby spójność systemu podatkowego i zasadę domniemania racjonalności ustawodawcy. Natomiast można rozważać, czy praktyka stosowana przez podatnika nie była formą optymalizacji podatkowej, którą organ i sąd zakwestionowały, stosując regułę in dubio pro fisco.

Przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji budzą wiele wątpliwości. Aby odsetki można było zaliczyć do kosztów, zadłużenie spółki wobec udziałowców nie może przekroczyć trzykrotności wartości kapitału zakładowego. Nie wiadomo jednak, co należy rozumieć przez „zadłużenie”.

W orzecznictwie, doktrynie i praktyce organów pojawiają się co najmniej trzy rozbieżne koncepcje. Zgodnie z pierwszą chodzi o zadłużenie z jakiegokolwiek tytułu. Druga zakłada, że zadłużenie musi zaistnieć z tytułu wszystkich udzielonych przez udziałowca pożyczek i kredytów.

Natomiast według trzeciej mowa jest o wysokości zobowiązania z tytułu jednej, konkretnej pożyczki. Kolejna wątpliwość dotyczy tego, czy chodzi o zadłużenie tylko wobec udziałowca, który posiada co najmniej 25 proc. udziałów, czy również wobec tych, którzy łącznie dysponują taką ilością.