Fiskus może wymierzyć podatek od nieujawnionych źródeł

Tak orzekł NSA 16 grudnia 2010 r. (II FSK 1322/09)

, oddalając skargę na niekorzystny dla podatnika wyrok pierwszej instancji.

Sprawa dotyczyła decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w PIT od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Organy podatkowe ustaliły kwotę wydatków podatnika w 2004 r. i kwotę oszczędności, jakimi podatnik mógł dysponować na 1 stycznia 2004 r., a także kwotę uzyskanych w tym roku dochodów.

Różnica między tymi kwotami jest, zdaniem organów, przychodem z nieujawnionych źródeł, do opodatkowania 75-proc. podatkiem dochodowym.

W latach 1992 – 2001 podatnik sprzedał około 40 samochodów, przyczepy i znaczną liczbę części samochodowych o dużej wartości. Od każdej z umów sprzedaży opłacana była opłata skarbowa, a po zmianie przepisów – podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Właściwy dla podatnika urząd skarbowy przyjmował te płatności, nigdy nie zwracając uwagi na to, czy aby – z racji znacznej częstotliwości transakcji – podatnik nie powinien opodatkować ich jako przychodów z działalności gospodarczej.

Tymczasem w toku postępowania organy kontroli skarbowej uznały, że przychody ze sprzedaży tych samochodów i części samochodowych nie mogą być uznane za jedno z legalnych, ujawnionych źródeł przychodu.

Stwierdzono, że takim nieujawnionym źródłem była prowadzana przez podatnika działalność gospodarcza w zakresie handlu, a opłaty skarbowe i PCC, które podatnik wnosił, nie są formą opodatkowania działalności zarobkowej.

Podstawą decyzji był art. 20 ust. 3 ustawy o PIT wskazujący, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W skardze kasacyjnej podatnik oparł się na wykładni przepisu, mówiącego o „mieniu (…) pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania”.

Zdaniem podatnika, zgodnie z wykładnią językową, za przychody opodatkowane przepis nakazuje uznawać nie tylko te, od których podatek został uiszczony, ale i te, które takiemu podatkowi podlegały. Podatnik wskazał, że termin „przychód opodatkowany” jest przez ustawodawcę powoływany w takim właśnie znaczeniu (por. np. art. 6 ust. 2, art. 30a ust. 7, art. 30b ust. 5, art. 30c ust. 3 pkt 2, art. 30c ust. 6, art. 30d ust. 2 ustawy o PIT).

Gdyby chodziło o sytuację, w której pomimo powstania obowiązku podatkowego podatek nie został zapłacony, ustawodawca wyraziłby to wprost, tak jak w przypadku przepisów innych ustaw podatkowych (np. w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn czy art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC).

Ponadto podatnik podniósł problem przedawnienia zobowiązań podatkowych i wskazał, że jeśli zdaniem organów rozmiary i częstotliwość działań podatnika wskazywały na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, należało przed przedawnieniem zobowiązania w podatku dochodowym za te okresy wszcząć postępowanie wymiarowe i określić podatek do zapłaty.

NSA nie uznał jego racji. Zdaniem sądu aby zgromadzone mienie miało walor legalności, musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z opodatkowania. Jednak zwrotu „pochodzącym z przychodów opodatkowanych” nie można utożsamiać ze zwrotem „pochodzącym z przychodów podlegających opodatkowaniu”.

NSA uznał, że utożsamianie tych pojęć kłóci się z wykładnią językową. Zupełnie inne znaczenia należy bowiem przypisać zwrotowi, który przez użycie czasu przeszłego odnosi się do przychodów już opodatkowanych, a inne zwrotowi, który odnosi się do przychodów, które zostały opodatkowane, mogą zostać opodatkowane lub nie zostaną opodatkowane w ogóle.

Sąd wskazał, że istotą omawianej regulacji jest objęcie choćby częściowym opodatkowaniem osób osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą w tzw. szarej strefie i ukrywających swoje rzeczywiste dochody.

Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez podatnika oznacza – według sądu – sytuację, w której pokrycie wydatków podatnika i wartości zgromadzonego mienia następowałoby na podstawie przychodów nieopodatkowanych. Uczyniłoby to art. 20 ust. 3 ustawy o PIT przepisem martwym.

Skład orzekający nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 grudnia 2009 r. (I SA/ Bk 498/09), według którego po upływie terminu przedawnienia podatnik powoływać się może nawet na przychody nieopodatkowane.

NSA stanął na stanowisku, że zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie kolidują z zasadą przedawnienia zobowiązań podatkowych i są uregulowaniem szczególnym.

W praktyce oznacza to zatem, że nawet po upływie 10 czy 20 lat od osiągnięcia nieopodatkowanych dochodów organy, nie bacząc na przedawnienie ani na to że podatnik może po takim czasie nie mieć żadnych dokumentów/dowodów, mogą zastosować przepisy o nieujawnionych źródłach dochodu.

Według NSA organy podatkowe zasadnie uznały, że uiszczenie od poszczególnych transakcji sprzedaży opłaty skarbowej lub PCC nie przesądzało o charakterze prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a tym bardziej wiedza organów podatkowych o tych transakcjach nie mogła przesądzać o tym, że przychody z tego źródła stały się przychodami opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania.

NSA uznał, że organy miały pełne podstawy do przyjęcia, że podatnik prowadził niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami i ich częściami.