Kilka powiązanych świadczeń nie zawsze składa się na jedną usługę

Taka konkluzja wynika z[b] wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro (Tellmer) przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem (C-572/07)[/b].

Trybunał kolejny raz zmierzył się z zagadnieniem kompleksowości usługi. Tym razem z pytaniem prejudycjalnym wystąpił sąd czeski. Chodziło o rozstrzygnięcie problemu, czy opłaty za sprzątanie części wspólnych wynajmowanego budynku są, podobnie jak najem, zwolnione od czeskiego podatku od wartości dodanej (VAT).

[srodtytul]Czy sprzątanie jest zwolnione tak jak najem[/srodtytul]

Tellmer jest właścicielem budynków z mieszkaniami oddawanymi w najem. Poza czynszem pobiera od lokatorów odrębnie fakturowane kwoty tytułem sprzątania części wspólnych budynku (sprzątaniem zajmują się dozorcy budynków).

Spółka uznała, że wynajem oraz usługi ściśle związane z wynajmem mieszkań, takie jak sprzątanie części wspólnych, są świadczeniami niepodzielnymi (kompleksowymi) objętymi jednolitym opodatkowaniem VAT. W efekcie [b]spółka traktowała usługi sprzątania w ten sam sposób co czynsz z tytułu najmu, tj. jako zwolnione z VAT. [/b]

Nie zgodziły się z tym czeskie organy podatkowe. Uznały bowiem, że Tellmer powinien traktować obciążenia za usługi sprzątania części wspólnych odrębnie od czynszu z tytułu najmu. Efektem tego powinno być opodatkowanie VAT usług sprzątania, a nie zastosowanie do nich zwolnienia. W konsekwencji stwierdziły, że spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT.

Sprawa trafiła na wokandę najpierw sądu czeskiego, a następnie ETS.

[srodtytul]Kiedy usługa ma złożony charakter[/srodtytul]

Z faktu uznania usługi za kompleksową wynikają – jak widać – istotne skutki w VAT, warto więc zastanowić się, co oznacza to pojęcie.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „kompleksowy” oznacza „obejmujący całość elementów lub zagadnień, a nie tylko ich fragment”.

[b]Na podstawie orzecznictwa ETS, sądów polskich jak również poglądów wyrażanych przez doradców podatkowych można sformułować pewne wskazówki, kiedy dany element (czynność lub świadczenie) należy traktować jedynie jako element złożonej usługi, a kiedy stanowi on już odrębną usługę.[/b]

Punktem wyjścia jest teza ETS, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (ETS wywodzi ją z art. 2 VI dyrektywy). W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowana lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli są od siebie zależne.

[srodtytul]Decyduje kilka przesłanek[/srodtytul]

[b]Istotne znaczenie ma tu:[/b]

- czy jedno lub więcej świadczeń jest świadczeniem głównym, a pozostałe (jedno lub więcej) są świadczeniami pomocniczymi dzielącymi los świadczenia głównego;

- czy świadczenie pomocnicze stanowi dla klientów cel sam w sobie, czy środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy;

- czy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności wykonywanych przez podatnika jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

- możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność;

- możliwość nabywania danych elementów świadczenia od niezależnych podmiotów trzecich;

- to, że dla nabywcy świadczenie nie miałoby ekonomicznego sensu, jeżeli nie otrzymałby od świadczącego również drugiego elementu świadczenia;

- czy świadczenie stanowi element kalkulacyjny ceny świadczenia zasadniczego.

[srodtytul]Zwolnienie wyjątkiem od reguły[/srodtytul]

Należy ponadto wziąć pod uwagę, co zauważył ETS w sprawie Tellmer, nie tylko wzajemne zależności między świadczeniami i cel, w jakim są nabywane, ale również regułę ścisłej interpretacji przepisów wspólnotowych w zakresie zwolnień z VAT. Zwolnienia te są bowiem wyjątkiem od reguły powszechnego opodatkowania VAT dostaw towarów i świadczenia usług.

[srodtytul]To nie było kompleksowe świadczenie[/srodtytul]

[b]ETS w sprawie Tellmer uznał, że najem mieszkań oraz usługi sprzątania nie mogą być uznane za jedno kompleksowe świadczenie.[/b]

Argumentował, że usługi sprzątania mogą być świadczone na różnych zasadach, nie tylko przez wynajmującego, ale również przez niezależne osoby trzecie, a ponadto są odrębnie fakturowane.

Naszym zdaniem można mieć wątpliwości, czy jedynie takie dwa kryteria powinny być uznane za miarodajne, mogą bowiem one być spełnione praktycznie w odniesieniu do większości usług. W wielu sytuacjach dany element świadczenia może być nabyty od podmiotu trzeciego. Często przecież podatnik jest w stanie zakupić dane świadczenie odrębnie, ale to, że jest ono wykonywane przez wykonawcę świadczenia głównego, zwykle jest spowodowane względami natury ekonomicznej (niższe koszty) lub biznesowej (chęć szerszej współpracy z danym kontrahentem).

Kryterium odrębnego fakturowania zależne jest de facto od woli wystawcy faktury.

[ramka][b]Komentarz[/b]

Wydawałoby się, że przytaczane w wielu orzeczeniach ETS wskazówki dotyczące uznawania powiązanych ze sobą świadczeń za usługę kompleksową lub za usługi odrębne są jasne i nie pozostawiają wątpliwości. Jednak omawiane orzeczenie ETS w sprawie Tellmer pokazuje, że są sytuacje, kiedy zarówno podatnicy, jak i sądy krajowe mają wątpliwości co do możliwości nadania kilku czynnościom statusu kompleksowego świadczenia na gruncie VAT.

Również polskie sądy administracyjne wielokrotnie zajmowały się kwestią kompleksowości świadczenia. Przykładowo NSA w wyroku z 23 kwietnia 2008 r. ([b]I FSK 1788/07[/b]) zwrócił uwagę na ekonomiczny aspekt ułożenia współpracy między stronami umów kooperacyjnych, tj. takich, gdzie zamawiający towar udostępnia producentowi urządzenia niezbędne do produkcji. NSA zauważył, że należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. Również w wyroku z 8 lipca 2008 r. ([b]I FSK 871/07[/b]) NSA uznał, że nie ma podstaw, aby dzielić wykonywane przez spółkę roboty budowlane na części związane z budownictwem mieszkaniowym i części z nim niezwiązane, a w konsekwencji stosować do nich różne stawki VAT.

Z kolei w budzącym ostatnio wiele kontrowersji wyroku z 8 grudnia 2008 r. ([b]I SA/Wr 881/08[/b]) WSA we Wrocławiu stanął na stanowisku, że obciążenie leasingobiorcy przez leasingodawcę wartością składki ubezpieczeniowej jest elementem wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usług leasingu, dlatego też powinno to być uwzględnione w podstawie opodatkowania tej usługi jako głównej (nie można więc, zdaniem sądu, refakturować kosztów ubezpieczenia oddzielnie, z zastosowaniem zwolnienia z VAT).[/ramka]