Różnice kursowe nie powstają przy umownym potrąceniu wierzytelności

[b]Tak orzekł NSA 7 lipca 2009 r. (II FSK 380/08).[/b]

Spółka zawarła umowy pożyczki w USD ze swoim jedynym wspólnikiem. Po otrzymaniu pożyczek przekazała je na rachunki powiernicze po uprzedniej wymianie na złote. Następnie nadzwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło dwie uchwały: o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów oraz zobowiązującą jedynego wspólnika do wniesienia dopłaty, przy czym dopuszczono możliwość jej pokrycia w drodze umownego potrącenia z wierzytelnościami wynikającymi z zawartych wcześniej umów pożyczek.

Różnice kursowe, które powstały w wyniku zmiany kursu dolara między datą udzielenia pożyczek a datą potrącenia wzajemnych wierzytelności, na podstawie uchwał spółka zaliczyła w koszty podatkowe. Organy podatkowe uznały, że art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu z 2003 r.) nie upoważniał spółki do zaliczenia tych różnic do kosztów podatkowych z uwagi na to, że w tej sprawie nie wystąpiła faktyczna zapłata, tylko inna forma poniesienia kosztów. Ponadto transakcja odbyła się bez udziału banku krajowego lub zagranicznego, a zatem niemożliwe było zgodnie z tym przepisem wyliczenie różnic kursowych.

Spółka wniosła skargę do WSA, twierdząc, że skoro spłata pożyczki skutkuje dodatkowym kosztem do rozliczenia w formie kompensaty, to nie ma znaczenia forma, w jakiej uregulowano zobowiązania, gdyż podatnik poniósł koszt poprzez wykorzystanie przysługującej mu należności od pożyczkodawcy. Jej zdaniem potrącenie wierzytelności pieniężnych powinno być uznane za zapłatę, gdyż podstawową funkcją potrącenia jest zapłata.

WSA oddalił skargę. Sprawa trafiła do NSA, który nie znalazł podstaw do uchylenia wyroku. Zdaniem sądu kasacyjnego powstanie ujemnych różnic kursowych, które stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, jest uzależnione od rzeczywistej zapłaty, a w badanym stanie faktycznym nie nastąpiła zapłata w walutach obcych. NSA uznał, że aby zaliczyć ujemne różnice kursowe do kosztów uzyskania przychodów, musi zajść rzeczywista transakcja mająca postać obrotu środkami pieniężnymi.

[ramka][b]Komentarz: Małgorzata Szymańska konsultantka w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie)[/b]

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. „koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych a między dniem ich zarachowania a dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów”.W świetle tego przepisu różnice kursowe są naliczane, jeżeli kurs waluty z dnia zarachowania zobowiązania w walucie obcej jest różny od kursu waluty z dnia zapłaty. W stanie prawnym będącym podstawą do wydania komentowanego wyroku istniało jednak wiele wątpliwości co do interpretacji terminu „zapłata”, użytego w cytowanym przepisie.W szczególności nie było jednoznaczne, czy pod tym pojęciem należy również rozumieć formę nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania, jakim jest kompensata. Potrącenie bowiem, w odróżnieniu od rzeczywistej płatności, nie wiąże się z faktycznymi operacjami finansowymi (tj. przepływem waluty).

Jako argument przemawiający za gramatycznym rozumieniem pojęcia „zapłata” organy podatkowe wskazywały, że przy kompensacie nie dochodzi do faktycznej sprzedaży/zakupu waluty obcej, co przesądza o braku możliwości zrealizowania różnic kursowych w związku z daną transakcją.

NSA w komentowanym wyroku przychylił się do gramatycznej wykładni terminu „zapłata”. Jednak zastosowanie takiej wykładni prowadzi do bezpodstawnego zróżnicowania skutków podatkowych w zależności od formy uregulowania zobowiązania.

Na koniec warto podkreślić, że w obecnym stanie prawnym te wątpliwości zostały ostatecznie rozstrzygnięte. Zgodnie bowiem z aktualnym brzmieniem ustawy o CIT pod pojęciem „zapłata” należy rozumieć każdą formę uregulowania zobowiązania, w tym kompensatę.[/ramka]

[i]Autor jest pracownikiem Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte[/i]