WSA: trzecia instancja podatkowa

Wojewódzkie sądy administracyjne, zamiast stać na straży praworządności i sprawiedliwości, coraz częściej bywają trzecią instancją podatkową. Nic więc dziwnego, że tak gwałtowanie w ostatnich latach spada zaufanie do sądownictwa administracyjnego hołdującego coraz częściej zasadzie in dubio pro fisco. Występującą patologię najlepiej obrazuje przykład orzecznictwa w sprawach zwolnień podatkowych należności zagranicznych żołnierzy.

[srodtytul]Profiskalizm wbrew ustawodawcy[/srodtytul]

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=80474]ustawy o PIT[/link] zwalnia od podatku m.in. należności pieniężne wypłacone tym żołnierzom. Przepis wydaje się poprawny, ale jego analiza prowadzi do innych wniosków. Wątpliwości pojawiają się, gdy uwagę skupimy na imiesłowie „użytych”, który nie wchodzi w logiczny związek z podmiotami wymienionymi po przecinku w tym przepisie. Potwierdzają to opinia prof. dr. hab. Andrzeja Markowskiego z UW oraz [b]wyroki, np. (NSA II FSK 284/06) czy (III SA/ Wa 657/08)[/b].

Nie bacząc na to, organy podatkowe zaczęły uzależniać prawo żołnierzy do zwolnienia podatkowego od ich przynależności do jednostek wojskowych. [b]Wyrok NSA z 24 kwietnia 2009 r. (II FSK 1505/08)[/b] nie pozostawił jednak cienia wątpliwości, iż żołnierz do jednostki należeć nie musi.

Gdy zawiódł ten profiskalny pomysł, organy zaczęły negować cele, których rzekomo żołnierze nie realizują w ramach NATO [b](wyroki: III SA/Wa 3228/08, czy I SA/Rz 541/09)[/b].

Gdy i tym razem sądy nie straciły swej czujności, organy podatkowe wymyśliły, że można jeszcze podważać prawo do zwolnienia na podstawie administracyjnej formy pełnienia służby żołnierza poza granicami państwa (żołnierz „skierowany” lub „wyznaczony”).

Sądy uległy, poza WSA w Gdańsku i Warszawie. Tu sądy słusznie dostrzegły, że tego typu wykładnia spornego przepisu jest nieuzasadniona [b](prawomocne wyroki WSA w Gdańsku I SA/Gd 52/09 i WSA w Warszawie III SA/Wa 651/08)[/b], gdyby bowiem racjonalny ustawodawca zechciał ograniczyć zwolnienie podatkowe wyłącznie do żołnierzy zawodowych „skierowanych” i w ramach jednostek, to co najmniej zastosowałby odesłanie do odpowiedniego przepisu spoza gałęzi prawa podatkowego zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej (vide: np. punkt 104, 113 czy 118 art. 21 ust. 1 ustawy PIT). W spornym przepisie zastosował technikę inną, co nie powinno zostać uznane za przypadkowe.

[srodtytul]Nieoczekiwana zmiana stanowisk[/srodtytul]

Pikanterii całej sprawie dodaje fakt, iż do chwili powyższego wyroku organy podatkowe, w tym sam minister finansów, nigdy, tj. od chwili uchwalenia tego przepisu, nie powoływały się na taką przesłankę (np. interpretacje indywidualne [b]MF: ILPB2/415-319/07-2/PW z 13 lutego 2008 r. czy ITPB2/415-441/07/ENB z 21 grudnia 2007 r.[/b]).

Tu sądy straciły już swą czujność i nie dostrzegły, że tej przesłanki zwolnienia w spornym przepisie nie ma! Przesłankę tę dla czysto fiskalnych celów stworzyły organy podatkowe dopiero po wyroku NSA z 24 kwietnia 2009 r., w dodatku na podstawie wykładni przepisów pragmatycznych.

[wyimek]Sądy nie są w stanie uprościć prawa podatkowego, ale mogą ustawodawcę uczyć określonych manier legislacyjnych[/wyimek]

A przecież od samego początku istnienia spornego przepisu przesłanki uprawniające m.in. żołnierzy do zwolnienia są niezmienne: wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te muszą wynikać z realizacji przez podatnika ustawowych celów.

Stanowisko to potwierdził NSA w postanowieniu z 18 czerwca 2007 r. (II FPS 4/06). Za reprezentatywne uznał sąd w tym postanowieniu wyroki NSA II FSK 163/06 oraz II FSK 284/06, jak też II FSK 1092/05, oprócz licznych wyroków WSA. Powyższe stanowisko odnosiło się do przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. W tym okresie zwolnione z podatku były wszystkie należności pieniężne otrzymywane przez żołnierzy, zarówno krajowe, jak i zagraniczne. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. zwolnione od podatku pozostały wszystkie należności pieniężne, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, o czym przesądza końcowa treść pkt 83. Tak jest do dziś.

[srodtytul]Sądowy bezkrytycyzm[/srodtytul]

Sądy administracyjne bezkrytycznie przyjmują za fiskusem, że prawo do zwolnienia mają tylko żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej są skierowani do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Swoje stanowisko opierają na rozporządzeniu ministra obrony narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa lub na rozporządzeniu Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Do nich nie odsyła jednak ustawa podatkowa.

Stanowisko to jest jednak błędne, gdyż dotyczy tylko żołnierzy zawodowych, a w spornym przepisie mówi się o żołnierzach. Przeczy temu także rozporządzenie Rady Ministrów (z 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa), ale też faktycznie realizowane przez żołnierzy zadania (czego większość organów i sądów nawet nie bada!).

Orzeczniczą rozbieżność wzmocnił wyrok NSA z 16 września 2009 r. (II FSK 185/09), w którym sąd uznał (zobacz uzasadnienie wyroku), iż żołnierz zawodowy musi pełnić służbę w ramach „skierowania” i jednostki wojskowej.